論會計師事務所非營利性屬性

【摘 要】 當前會計師事務所營利性屬性導致會計師事務所合伙人（股東）審計行為商業化。會計師事務所應該是為注冊會計師執業提供服務的非營利性組織，而不是合伙人（股東）賺取資本利潤的工具。強調會計師事務所不應單純以營利為目的，合伙人（股東）才會加強內部質量控制，抑制審計行為商業化，提高審計質量。

【關鍵詞】 會計師事務所； 注冊會計師； 法律屬性； 非營利性

會計師事務所的法律屬性問題（即是否為營利性組織）是個存在爭議的問題。在脫鉤改制之前，會計師事務所是財政部門出資舉辦的事業單位，毫無疑問是不以營利為目的的社會中介機構。脫鉤改制后，理論界和實務界多數人認為會計師事務所是以營利為目的的企業，并對其企業屬性進行了探討。筆者曾提出會計師事務所非營利性屬性的觀點，但是未深入研究論證。

一、會計師事務所營利性企業屬性的理由及其理論缺陷

綜合文獻，論證會計師事務所是以營利為目的企業的理由主要有：第一，注冊會計師行業與市場經濟息息相關，會計師事務所提供的產品具有價值和使用價值，須遵循市場經濟規律（價值規律）求發展。第二，會計師事務所具備營利性經濟組織的各種特征，例如是由注冊會計師依法發起設立的社會經濟組織，獲取相應的服務報酬（收費不是行政事業性收費，屬于經營性收費，包含利潤因素），實行獨立核算等。第三，營利性是會計師事務所生存和發展的內在動力，會計師事務所為了獲取最大化的經濟利益，會努力提高審計質量，實現鑒證職能和營利性的矛盾統一。第四，注冊會計師職業是高智能、高風險的職業，因此也應當是高利潤的行業；利潤越多，反映會計師事務所向社會提供有用并符合執業規范的商品越多，說明它對社會貢獻越大。

筆者認為上述論證會計師事務所營利性屬性的部分理由存在理論缺陷，值得商榷。

（一）將會計師事務所的企業屬性與營利性屬性等同起來是錯誤的

狹義的企業是指以營利為目的的經營組織，廣義的企業是指從事經營性活動的組織。當前會計師事務所是注冊會計師發起設立的、在工商行政管理部門注冊登記的有限責任公司或合伙企業，具備廣義企業具有的組織性、經營性和法定性三個要素。但是按照企業的宗旨和目的，企業可以分為營利性企業和非營利性企業，并不是所有企業都是以營利為目的的。會計師事務所是否具有營利性，還需要進一步研究。

（二）將從事經營性活動與營利性等同起來也是不對的

根據兩大法系普遍接受的法理，“非營利性”并非意味著禁止賺取利潤，而是對所賺R1zhJXQJB2QYKZRHDwv6pw==取利潤的分配限制。所謂“營利性”就是股東投資于公司的根本目的是賺取資本利潤，公司的經營目的是獲得利潤并且把利潤分配給股東。會計師事務所從事審計活動，要遵循成本效益原則，收取一定金額的審計費用（屬于需要依法納稅的經營性收費），獲取一定的利潤，是一種經營性活動。但是從事經營性活動與會計師事務所“非營利性”并不矛盾。非營利性組織可以從事營利性的商業活動，非營利性組織提供的服務可以不免費；根據國家的規定收取合理的費用，以確保成本，略有盈余，對于維持非營利性組織生存和發展是非常必要的。如果會計師事務所不將獲取的利潤分配給合伙人（股東），而是由注冊會計師享有審計費用的所有權，會計師事務所只是代注冊會計師收取審計費用，在依法繳納稅金、扣除有關成本費用后的余額（即利潤）歸還給注冊會計師所有，此時的會計師事務所就是一個為注冊會計師執業提供服務的非營利性組織。在實踐中，有的會計師事務所是按非營利性組織運作的。

（三）雖然注冊會計師審計是服務于市場經濟的，但是服務于市場經濟的機構并不一定都是營利性的機構

注冊會計師審計是為會計信息提供鑒證，這點與公證機構的職能類似；而公證機構也是服務于市場經濟的機構，但是法律卻明確規定公正機構不以營利為目的；以審計服務于市場經濟來論證其營利性是不能成立的。另外，實行獨立核算也并不是營利性組織的特征，非營利性的事業單位也實現獨立核算。

二、單純以營利為目的，在實踐中必然導致審計行為商業化

合伙人（股東）是會計師事務所的所有者，對利潤享有分配權，導致合伙人（股東）將自己看成“老板”，在經營、管理會計師事務所和執行審計業務中以獲取利潤為唯一目標。創辦會計師事務所以獲取資本利潤為目標，吸引資金所有者（商人）來投資會計師事務所。例如有的會計師事務所實際控制人不是注冊會計師，而是某些掌握審計業務來源的機關、組織（工商、稅務機關，稅務師事務所以及銀行等）或者這些機關、組織的工作人員；又如有的合伙人（股東）既不執行業務，也不在審計報告上簽字，成為純粹的資本利潤獲取者。

在客戶關系和具體業務的接受和保持中，僅考慮能夠獲取多少業務收入，很少考慮或根本不考慮勝任能力、獨立性、客戶是否誠信以及該項目是否可以承接等。審計市場上還出現了“薄利多銷”的商業思維，采用價格策略（包括降低收費標準、支付回扣等）招攬業務、增加收入。執行審計業務時采用成本策略（包括簡化審計程序、降低審計質量等）以提高利潤，放棄業務質量和職業道德。員工人數一定的情況下，完成的審計項目數量越多，會計師事務所業務收入越高。某個審計項目收費一定的情況下，項目組成員越少、所花時間越少，審計成本就越低，利潤也就越高。追求審計質量就必定要在一個審計項目上花更多的時間，則能完成的審計項目數量必定就少，因此在審計報告使用人無法辨別（或者不需要辨別）審計報告質量的情況下，追求審計質量是與會計師事務所營利性相沖突的（上述“會計師事務所為了獲取最大化的經濟利益，會努力提高審計質量”的理由是不符合實際的）。此時，會計師事務所評價注冊會計師的唯一標準就是完成了多少業務、收取了多少業務收入。為了降低勞動力成本，合伙人（股東）傾向聘任未取得注冊會計師資格的員工擔任審計項目負責人，或者將注冊會計師工資和業務提成比例定得很低，迫使注冊會計師加班加點工作、或者壓縮必要的審計工作時間和審計程序以完成較多的項目來提高薪酬水平。

審計行為商業化，會計師事務所放棄了自己的社會責任，成為地道的“商人”。行業內以經濟效益來評價注冊會計師的價值，而不是比較其社會貢獻。審計失去了其應有的提高會計信息質量的功能，成為一種被用來牟取高額利潤的手段。注冊會計師失去了其應有的鑒證價值，成為了在審計報告上簽名的工具。審計本應是提高會計信息可信賴程度，并以此提高社會誠信度的；會計師事務所一味追求商業利潤，反而制造了更多的虛假經濟信息，給市場添了亂子，加劇了社會信任危機。社會公眾不再相信會計師事務所能夠保持客觀公正，導致審計公信力危機，注冊會計師行業在自殺式的、毀滅式的發展。

三、會計師事務所不應單純以營利為目的

雖然注冊會計師是市場經濟發展到一定階段的產物，注冊會計師行業是隨著市場經濟的發展而發展的，注冊會計師要向委托人（被審計單位）收取費用，但是“社會公眾是其唯一委托人”，注冊會計師審計要對整個社會公眾負責。對一般企業而言，產品的需求人和付費人是一致的，以付費人（顧客）為“上帝”、滿足付費人的需要與企業追求自身利益最大化的目標是一致的。而審計報告的需求人與付費人是不一致的，如果會計師事務所以營利為目的，必定以付費人為“上帝”，一旦出現需求人和付費人利益沖突時，必定以付費人利益為重，迎合付費人非法要求或者與付費人串通出具虛假審計報告。審計作為提高會計信息可靠性的重要途徑，既影響到審計報告使用者經濟決策的正確性，也關系到經濟秩序的有序性，本身對其公信力有很高的要求；審計公信力不能僅僅依靠法律的認可，更重要的是要社會公眾對審計獨立、客觀、公正的認可。然而審計報告使用者無法對審計報告質量作出判斷，審計報告供給人和需求人之間存在嚴重的信息不對稱。在信息不對稱的情形下，只有明確和強調會計師事務所的非營利性（不單純以營利為目的），才能讓社會公眾相信會計師事務所不會為了商業利益而放棄審計質量。

注冊會計師審計受價值規律作用的前提是：審計報告應該成為真正具有使用價值的商品。審計報告的使用價值是提高會計信息的可信賴程度，從而會計信息使用者能夠據此作出正確的經濟決策。然而我國企業所有者缺位，或者所有者和經營者合一，或者大股東操縱，審計委托人往往就是被審計單位的經營管理層，形成委托人委托注冊會計師來監督自己的尷尬局面。因此對審計委托人來說，審計報告沒有使用價值，其委托審計僅是滿足國家的強制審計要求、向有關部門提供一份“審計報告”書面材料。小股東是股市中的投機者，主要關注的是股票價格的漲落而不是企業發展狀況，不關心審計報告的質量，還可能歡迎注冊會計師出具虛假報告來促使股價上漲。審計報告的其他使用者如債權人（銀行）、工商稅務等政府監管機關也沒有尋求真實會計信息的動力，沒有在真正意義上使用審計報告，沒有高質量的審計需求。注冊會計師投入審計項目的勞動越多，審計報告的質量越高，其價值也就越高。但是目前高質量審計報告市場需求的缺失，導致高質量的審計服務不能必然取得高報酬，“無價值”的審計報告卻可以在市場中高價交換。退一步講，即使審計報告使用者有審計需求，只要存在審計費用支付人和審計報告使用者相脫節的現象（即審計報告使用者都是不支付審計費用的、“搭便車”的無償使用者），“購買審計意見”就無法避免，審計的價值就無法通過價值規律來實現。審計報告的價值無法在市場上體現，決定了我們不能放任審計服務受價值規律的作用，不能實現審計收費的市場調節，而必須實行政府指導價，嚴禁以降價的方式進行惡性競爭。

馬克思主義認為：生產力決定生產關系；生產力系統中的獨立的實體性因素包括勞動者、勞動資料（主要是生產工具）和勞動對象（勞動資料和勞動對象合稱生產資料）；生產關系包括生產資料的所有制形式、人們在生產中的地位及其相互關系和產品的分配方式三個方面的內容；生產資料的所有制形式在生產關系體系中起著決定性的作用，它決定了后兩個方面。會計師事務所的勞動資料主要是計算機等辦公設備（生產工具）、勞動對象主要是被審計單位的會計信息，與需要大量的廠房、機器設備和原材料的企業相比，會計師事務所的生產資料簡單、所需的投資少，開展業務主要依靠注冊會計師智力活動，會計師事務所的資本實際上是注冊會計師人力資本?？梢哉f在會計師事務所生產力系統中，勞動者（注冊會計師）是唯一的實體性因素：從事審計業務是注冊會計師在執行業務而不是會計師事務所在經營業務，在審計報告上簽名蓋章就是注冊會計師的執業行為。生產資料在會計師事務所生產力系統實體性因素中沒有地位，決定了會計師事務所不應該存在資本雇傭勞動的現象，資金資本也不能參與產品的分配。我們說會計師事務所的非營利性，是指其出資人不能取得資本利潤，會計師事務所的業務收入和利潤應該歸執業注冊會計師所有。強調會計師事務所的非營利性，不否認審計活動是經營性活動。會計師事務所的非營利性與注冊會計師獲取高額勞動報酬之間并不矛盾，相反我們承認注冊會計師執業活動是一種高智力、高強度、高難度的復雜勞動，應該獲取高額勞動報酬（即執業活動的高利潤）。同時合伙人（股東）雖然不能以出資者的身份取得資本利潤，但是其作為注冊會計師從事執業活動可以獲取高額勞動報酬，而且其作為會計師事務所領導層從事內部質量控制和行政管理工作可以獲取一定的勞動報酬。強調會計師事務所不應單純以營利為目的，合伙人（股東）不能享有他人審計違法行為獲取的利潤，才會有動力強化內部質量控制，抑制審計行為商業化，提高審計質量。

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