年終獎個人所得稅的納稅籌劃

【摘 要】 修改后的個人所得稅為7級稅率，其級差、速算扣除數較修改前差別更大，年終獎的稅負差別也更大。年終獎稅后收入y與稅前收入x關系的數學模型為具有6個跳躍間斷點的非連續分段單調增函數，因而年終獎存在不合理發放區間，其不合理本質原因是與月薪個稅計算方法相比應稅額少扣除了11倍的速算扣除數。為使發放區間全程合理，即年終獎稅后收入y與稅前收入x關系的數學模型為連續單調增函數，則應稅額應再扣除11倍的速算扣除數，達到稅負公平。

【關鍵詞】 年終獎； 個人所年稅； 數學模型； 發放區間； 模型校正

我國個人所得稅法立法的初衷在于對社會資源的二次分配，方法上采用超額累進稅率，即調節高收入部分的稅率。由于我國全年一次性獎金與月工資薪金的個人所得稅計算方法存在差異，導致不同的年終獎發放方式所交納的個人所得稅相差很大，存在一定的不合理成分。

一、年終獎稅負規定及個人所得稅稅率調整

為了合理解決個人取得全年一次性獎金（年終獎）的征稅問題，《國家稅務總局關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》規定，從2005年1月1日起，個人取得的全年一次性獎金的個稅計算方法是：獎金總額除以12個月，按其商數確定適用稅率和速算扣除數，再用獎金總額乘以該稅率后減去匹配的速算扣除數，得出的結果即為該納稅人年終獎應納稅額。此辦法對每一位納稅人在一個納稅年度內只允許采用一次。

原個人所得稅法采用9級超額累進稅率，其對應稅率及速算扣除數如表1。

隨著經濟社會的發展，需要對個人所得稅法進行修改。2011年6月30日通過的《全國人民代表大會常務委員會關于修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定》（中華人民共和國主席令第48號）規定，個人所得稅費用扣除標準從原來的2 000元提高到3 500元，并將原來的9級超額累進稅率調整為7級，第1級稅率為3%。修改后的個人所得稅法于2011年9月1日起施行，其對應稅率及速算扣除數如表2。

二、年終獎個人所得稅稅負差異

2011年對年終獎納稅申報數據分析發現，部分人員年終收入相差不多，但稅負差異很大。例如：陳某年終一次性獎金申報數為54 350.00元，應納稅額為

10 315.00元，稅負為18.98%；韓某年終一次性獎金申報數為53 895.00元，應納稅額為5 284.50元，稅負為9.80%。陳某年終獎稅前收入比韓某只高455.00元，但比韓某多交納個人所得稅5 030.50元。陳某年終獎稅后收入為44 035.00元，韓某年終獎稅后收入為48 610.50元，韓某反比陳某年終獎稅后收入多出4 575.50元，即稅前收入高的反而稅后收入低，見表3。這樣的結果就違背了年終獎發放的初衷。

上例陳某年終一次性獎金是54 350.00元，分12個月每月為4 529.17元，對照稅率表其稅率為20%，則年終獎總稅收為：54 350.00×20%-555=10 315.00（元）；而韓某的年終獎收入為53 895.00元，分12個月每月則為4 491.25元，對照稅率表其稅率為10%，則年終獎總稅收為：53 895.00×10%-105=5 284.50（元）。不難發現，兩人的稅收差異是由個稅級差稅率造成的，月平均5 400元上、下采用了兩個不同的稅率，只減去了一個速算扣除數，因此總稅負增加了近10%。

修改后稅法的個人所得稅為七級稅率，級差更大，速算扣除數差別也更大。不同級之間年終獎的稅負差別更大，多發少得現象更為顯著。新稅制下一次性年終獎發放的籌劃尤為必要。

三、年終獎個稅數學模型及不合理發放區間分析

按照現行稅法，一次性年終獎的稅后收入y是稅前收入x的非連續的分段函數，其數學模型為：

y=（1-0.03）x 0≤x≤18 000（1-0.10）x+105 18 000≤x≤54 000（1-0.20）x+555 54 000Nx+0yYxPRN6FkPiiS7NR/CVd9s1lPtC6M4ihBSPWRAs=0960 000

現行稅法下年終獎稅后收入y與稅前收入x函數關系如圖1所示。

由數學模型及圖1可見，一次性年終獎的稅后收入y是稅前收入x分段單調增函數，存在6個跳躍間斷點，在間斷點處出現向下跳躍。在一個級差即分段內是單調增加的，因此下一級內必有一個稅后收入值和上一級稅后收入值的最大值相等。設第2級內稅前收入m的稅后收入與第1級內稅后收入最大值17 604元對應，如圖2，則有：

（1-0.03）×18 000=（1-0.10）m+105

m=19 283.33（元）

其含義為獎金稅前收入在18 000.00～19 283.33元間任意數的稅后獎金都小于稅前收入18 000元稅后獎金17 460元。

同理，這樣的區間還有：54000.00～60187.50元、108 000.00～114 533.33元、420 000.00～447 571.40元、660 000.00～706 538.50元、960 000.00～1 120 000.00元。這些區間的多發數職工未得到一分實惠，其中更會出現多發1元少得4 950～88 000元的極不正常現象。如年終獎從18 000元增加到18 001元，稅負增加近（105-0）×11=1 155（元）；年終獎從960 000元增加到960 001元，稅負增加近（135 055-5 505）×11

=88 000（元）。這其間出現了多發少得的反常現象，大大損害了職工的利益及積極性，見表4，嚴重不合理。

個人所得稅最大級差稅率為45%，如果考慮下一級的增發數至少有1-45%=55%為職工所得，則年終獎稅前收入不合理發放區間范圍會更大。設n為稅后收入較第1級最大稅后收入17 460元有55%增長的第2級稅前收入，則有：

[（1-0.1）n+105]-[（1-0.03）×18 000]=（n-18 000）

×（1-0.45）

n=21 300（元）

即在18 000～21 300元范圍內，稅后收入的增長均小于稅前收入增長的55%。同理，這樣的區間還有：54 000～73 800元、108 000～132 500元、420 000

～548 666.67元、660 000～962 500元，最后一級即大于960 000元一級永遠達不到55%的增長。

因此，在年終獎發放時應避免在18 000.00～

19 283.33元、54 000.00～60 187.50元、108 000.00～114 533.30元、420 000.00～447571.40元、660 000.00～706 538.50元、960 000.00～1120 000.00元區間發放，盡量回避在19 283.33～21 300.00、60 187.50～73 800.00、

114 533.33～132 500.00、447 571.40～548 666.67、706 538.50

～962 500.00等區間發放，表5為不同發放區間劃分表。圖3為第2級年終獎不同發放區間劃分示意圖。

由圖3可見，對于第2級即54 000～108 000元年終獎發放區間，54 001～60 187元為不應發放區間，其對應的稅后收入為43 755～48 705元，均不大于年終獎稅前收入54 000元的稅后收入48 705元；60 187～73 800元為不宜發放區間，其對應的稅后收入為48 705～59 595元，其稅后收入的增長均不大于年終獎稅前收入增長的55%；73 800～108 000元為合理發放區間，其對應的稅后收入增長均大于年終獎稅前收入增長的55%。

四、現行年終獎個人所得稅方案調整建議

在可操作的情況下，年終獎應避免上述不合理發放區間（不應發放區間、不宜發放區間）的數額進行一次性發放，可采用兩次或多次發放，但這只是權宜之計。為使稅負公平合理，且不增加財務人員為合理避稅的工作量，應對現行的年終獎個人所得稅數學模型進行校正。

合理的年終獎稅后收入與稅前收入的關系應該是斜率逐漸變小的連續單調增函數。造成年終獎稅后收入不是稅前收入連續單調增函數的原因在于“速算扣除數”的扣除比例。其實個人所得稅法中的“速算扣除數”的概念僅僅是為了實際納稅計算的方便，是根據超額累進稅率的要義計算出來的簡便方法，其計算公式為：

本級速算扣除數=上一級最高稅基×（本級稅率-上一級稅率）+上一級速算扣除數

如10%級的速算扣除數為1 500×（10%-3%）=105；

20%級的速算扣除數為4 500×（20%-10%）+

1 500×（10%-3%）=555；

25%級的速算扣除數為9 000×（25%-20%）+4 500

×（20%-10%）+1 500×（10%-3%）=1 005。

這種扣除法保證了月薪收入稅后收入是稅前收入的連續單調增函數。而年終獎公式中速算扣除數也應如此。年終獎發放是以獎金總數除以12個月，按其商數確定適用稅率和速算扣除數，再用獎金總額乘以該稅率后減去相對應的速算扣除數，得出年終獎應納稅額。這里存在獎金總額和速算扣除數不匹配的問題，即該速算扣除數是以應稅總額除以12為基數確定適用稅率和相應的速算扣除數，理應速算扣除數也乘以12，但年終獎納稅時只扣除了1倍速算扣除數。因此產生差異并造成應稅不合理的本質原因是與月薪個稅計算方法相比少扣除了11倍的速算扣除數。為保證年終獎應稅計算合理，即年終獎稅后收入是稅前收入的連續單調增函數，應稅額應再減去11倍的速算扣除數。

據此該速算扣除數應該如下：

10%級的速算扣除數應該為12×1 500×（10%-3%）=12×105=1 260；

20%級的速算扣除數應該為12×4 500×（20%-10%）+12×1 500×（10%-3%）=12×555=6 660；

25%級的速算扣除數應該為12×1005=12 060。

通過修正，一次性年終獎的稅后收入y與稅前收入x關系的數學模型為：

y=（1-0.03）x 0≤x≤18 000（1-0.10）x+1 260 18 000≤x≤54 000（1-0.20）x+6 660 54 000960 000

其圖形如圖4所示，其變化是在跳躍間斷點處增加了（11×速算扣除數）的量，消除了不連續間斷點，從而使各級間連續單調增加。

由修正后的數學模型及圖4可見，修正后一次性年終獎的稅后收入y是稅前收入x連續單調增函數，任何區間的發放均不存在多發少得現象，從而也體現了稅負公平的原則。

按修正后的年終獎發放方式，上例中，陳某年終一次性獎金申報數為54 350.00元，應納稅額為4 210.00元，稅負為7.75%；韓某年終一次性獎金申報數為53 895.00元，應納稅額為4 129.50元，稅負為7.66%。陳某年終獎稅前收入比韓某高455元，個人所得稅比韓某多交納80.50元，相對合理公平。

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