淺議土地使用權(quán)的核算

摘 要：我國土地歸國家或集體所有，企業(yè)可以用支付土地出讓金等方式取得土地使用權(quán)。企業(yè)取得土地使用權(quán)后，應(yīng)根據(jù)不同的使用方式確定其入賬科目，然后在此基礎(chǔ)上進行后續(xù)計量。土地使用權(quán)的不同入賬方式，也將對其后續(xù)計量的結(jié)果產(chǎn)生一定的影響。文章根據(jù)現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則制度，對上述問題進行了分析比較。

關(guān)鍵詞：土地使用權(quán) 賬務(wù)處理 方式 后續(xù)計量

中圖分類號：F303 文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2013）03-161-02

我國憲法在第一章第十條中規(guī)定，城市的土地屬于國家所有。農(nóng)村和城市郊區(qū)的土地，除由法律規(guī)定屬于國家所有的以外，屬于集體所有；宅基地和自留地、自留山，也屬于集體所有。眾所周知，土地所有權(quán)與土地使用權(quán)是兩個不同的概念，土地的使用權(quán)是可以依照法律的規(guī)定轉(zhuǎn)讓的。也就是說，在我國，土地歸國家或集體所有，企業(yè)可以通過支付土地出讓金等方式取得土地使用權(quán)。問題是，當(dāng)企業(yè)取得了土地的使用權(quán)之后，應(yīng)該如何對該土地使用權(quán)進行賬務(wù)處理呢？不同的處理方式，會對企業(yè)造成什么影響呢？我們可從企業(yè)執(zhí)行的兩個準(zhǔn)則制度中尋找答案。

2011年6月，工業(yè)和信息化部、國家統(tǒng)計局、發(fā)展改革委、財政部研究制定的《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》中規(guī)定，中小企業(yè)根據(jù)企業(yè)從業(yè)人員、營業(yè)收入、資產(chǎn)總額等指標(biāo)，并結(jié)合行業(yè)特點，劃分為中型、小型、微型三類，指出中型企業(yè)的上限即為大型企業(yè)的下限。這樣，就將企業(yè)分成了大、中、小、微四種類型。2006年財政部發(fā)布并于2007年1月1日起實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》適用于大中型企業(yè)，小微企業(yè)則執(zhí)行2004年4月27日發(fā)布的《小企業(yè)會計制度》（財會[2004]2號）至2012年12月31日，2013年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)施行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，同時廢止上述的《小企業(yè)會計制度》。

在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會計制度》（或《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》）中，對企業(yè)取得的土地使用權(quán)的賬務(wù)處理作了明確的規(guī)范。具體規(guī)定如下：

一、《小企業(yè)會計制度》的有關(guān)規(guī)定

1.作為無形資產(chǎn)入賬。根據(jù)《小企業(yè)會計制度》第二十條第五款，企業(yè)以支付土地出讓金方式取得土地使用權(quán)，按實際價款列入無形資產(chǎn)。制度第四十七條：企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得土地使用權(quán)，在尚未開發(fā)或建造自用項目前，作為無形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷。根據(jù)上述規(guī)定可知，企業(yè)取得土地使用權(quán)后，應(yīng)借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目。

2.轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)。《小企業(yè)會計制度》第二十七條第二款：自行建造完成的固定資產(chǎn)，按建造資產(chǎn)達到預(yù)期可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出入賬，包括征地等費用。第二十七條第五款又提到，之前列入無形資產(chǎn)的土地使用權(quán)，“待該土地開發(fā)時再將其賬面價值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程”。制度第四十七條：企業(yè)因利用土地建造自用項目時，將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本。

根據(jù)上述規(guī)定可知，小企業(yè)因利用土地建造自用項目時，應(yīng)按土地使用權(quán)的賬面價值，借記“在建工程”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目；如果取得土地后立即開始建造自用項目的話，則可以在取得時直接借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目。當(dāng)該項目完工后，再將在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目。

3.形成產(chǎn)品。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，其土地是為了開發(fā)產(chǎn)品，即房地產(chǎn)。房地產(chǎn)是土地和房屋及其權(quán)屬的總稱，土地即土地使用權(quán)，房屋即土地上的房屋等建筑物及構(gòu)筑物。根據(jù)《小企業(yè)會計制度》第四十七條：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時，應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入開發(fā)成本。即：按土地使用權(quán)的賬面成本，借記“開發(fā)成本”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目。當(dāng)工程完工后，再轉(zhuǎn)為開發(fā)商品，借記“開發(fā)商品”科目，貸記“開發(fā)成本”科目。

二、《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定

2013年1月1日開始實施的《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》第三十八條規(guī)定，小企業(yè)的無形資產(chǎn)包括土地使用權(quán)……，自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進行處理，外購?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間按照合理的方法進行分配；難以合理分配的應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)。筆者的理解是，根據(jù)《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的要求，原則上是應(yīng)將土地與其附著物分開，取得的土地使用權(quán)借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目；土地上的房屋及建筑物則單獨借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”等科目。如果無法合理分配土地使用權(quán)與建筑物成本的，應(yīng)將土地使用權(quán)與建筑物一并列入固定資產(chǎn)。

三、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南中規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認為無形資產(chǎn)，但改變土地使用權(quán)用途，用于賺取租金或資本增值的，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。所謂投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。據(jù)此，如果企業(yè)取得的土地使用權(quán)是以賺取租金或資本增值為目的，則應(yīng)借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”或“無形資產(chǎn)”等科目。

應(yīng)用指南中還提到，自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進行處理。處購?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進行分配；難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)。企業(yè)（房地產(chǎn)開發(fā)）取得土地用于建造對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價值應(yīng)當(dāng)計入所建造的房屋建筑物成本。

據(jù)此我們可以看到，即將實施的《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》對土地使用權(quán)的處理，已經(jīng)與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》走向一致，它們與剛被取代的《小企業(yè)會計制度》不同之處，體現(xiàn)在利用土地自行開發(fā)項目，或外購?fù)恋丶敖ㄖ锏馁~務(wù)處理上，準(zhǔn)則中原則上要求分開核算，分別列入無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)（除非無法合理分配）；制度中則要求全部列為固定資產(chǎn)。

四、不同賬務(wù)處理后續(xù)計量的差異

1.作為無形資產(chǎn)核算的土地使用權(quán)。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第十七條和第十八條規(guī)定：使用壽命有限的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零。《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》第四十一條規(guī)定，無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在其使用壽命內(nèi)采用年限平均法進行攤銷……。作為無形資產(chǎn)入賬的土地使用權(quán)性屬于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其使用壽命即為取得土地使用權(quán)的期限，攤銷時應(yīng)借記“管理費用”等科目，貸記“累計攤銷”科目。

2.作為固定資產(chǎn)核算的土地使用權(quán)。如果土地使用權(quán)被列入了固定資產(chǎn)，則應(yīng)按固定資產(chǎn)的核算要求通過計提折舊的方式進行后續(xù)計量。固定資產(chǎn)折舊方法除了年限平均法，還有雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等，而且，固定資產(chǎn)在計提折舊時，一般是需要預(yù)計凈殘值的。因此，我們應(yīng)當(dāng)根據(jù)選定的折舊方法計算每期折舊額，并借記“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“累計折舊”科目。

另外，財政部關(guān)于印發(fā)《實施及其相關(guān)準(zhǔn)則問題解答》的通知（財會[2001]43號）中也曾提到，如果土地使用權(quán)的預(yù)計使用年限高于房屋建筑物使用年限的，在預(yù)計該房屋建筑物殘值時，應(yīng)當(dāng)考慮土地使用權(quán)的預(yù)計使用年限高于房屋建筑物預(yù)計使用年限的因素，并作為凈殘值預(yù)留，待該房屋建筑物報廢時，將殘值中相當(dāng)于尚可使用的土地使用權(quán)價值的部分，轉(zhuǎn)入繼續(xù)建造的房屋建筑物價值，如果不再建造房屋建筑物的，則將其價值轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)進行攤銷。結(jié)合對現(xiàn)行的準(zhǔn)則理解，筆者認為，如果出現(xiàn)上述情形，當(dāng)房屋建筑物報廢時，無論是否繼續(xù)在該土地上建造新的房屋建筑物，都只需將原殘值中相當(dāng)于尚可使用的土地使用權(quán)價值的部分，轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)并按剩余年限攤銷即可。

3.作為投資性房地產(chǎn)核算的土地使用權(quán)。投資性房地產(chǎn)有兩種后續(xù)計量模式：成本模式和公允價值模式。如果列入投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)采用成本模式進行后續(xù)計量，則應(yīng)按期（月）攤銷其成本，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計攤銷”科目；如果列入投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)采用公允價值模式進行后續(xù)計量，則不攤銷，而是應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負債表日的公允價值計量，即在資產(chǎn)負債表日，按投資性房地產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；當(dāng)公允價值低于其賬面余額時，按其差額作相反會計分錄。

4.作為開發(fā)商品的土地使用權(quán)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)利用土地使用權(quán)開發(fā)出商品房，由于土地使用權(quán)已包含在商品中，未出售前作為存貨處理，出售時連同房屋建筑物一并結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“開發(fā)商品”科目。

綜上所述，企業(yè)在取得土地使用權(quán)后，需根據(jù)該土地使用權(quán)的不同使用方式來確定其入賬科目；對土地使用用權(quán)的不同入賬方式，其后續(xù)計量也有所不同，不但體現(xiàn)在使用的會計科目上，還將影響其每期成本的結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)額。

參考文獻：

1.《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，財政部，2006

2.《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》，財政部，2006

3.關(guān)于印發(fā)《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的通知，財政部，2011

4.《小企業(yè)會計制度》，財政部，2004

5.《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》，工業(yè)和信息化部、國家統(tǒng)計局、發(fā)展改革委、財政部，2011

6.《實施及其相關(guān)準(zhǔn)則問題解答》，財政部，2001

（作者簡介：曾英姿，深圳職業(yè)技術(shù)學(xué)院財金系副教授，注冊會計師，注冊稅務(wù)師，主要研究方向：基礎(chǔ)會計、會計實務(wù)、稅法、報表分析 廣東深圳 518055）

（責(zé)編：若佳）