審計教學中如何培養(yǎng)學生風險鑒別能力

[摘 要]風險基礎審計程序首先要進行風險識別，如果不找出風險發(fā)生的原因，審計人員就無法判定風險發(fā)生的頻率或找出進一步審計方法；如果風險無法確認，審計人員就無法決定進一步檢查的順序和檢查的控制風險。文章主要圍繞現(xiàn)代風險導向審計，以注冊會計師審計準則為依據(jù)，介紹幾種風險識別的方法，培養(yǎng)學生的審計風險意識和風險鑒別能力。

[關鍵詞]審計教學；風險評估；風險識別

[中圖分類號]F239.1 [文獻標識碼] A [文章編號] 1009 — 2234（2013）11 — 0184 — 02

一、引言

風險導向要求審計人員通過實施風險評估程序，識別和評估財務報表的重大錯報風險，進而有針對性的設計和實施進一步審計程序以應對評估的重大錯報風險，旨在查出財務報表存在的重大錯報，最終出具恰當?shù)膶徲媹蟾妗ｏL險識別主要是根據(jù)企業(yè)的組織目標、戰(zhàn)略規(guī)劃等識別企業(yè)所面臨的各類內、外部風險，是對企業(yè)所面臨的以及潛在的各類內、外部風險加以判斷、歸類和鑒定風險性質的過程，實質上就是對風險進行定性研究〔1〕。審計人員要熟悉公司的經(jīng)營管理過程，以風險敏感性分析為起點開展工作，有效識別風險，從潛在的事件及其產(chǎn)生的原因和后果來檢查風險，收集、整理可能的風險，并充分征求各方意見以形成風險列表。識別風險包括對目標的確認和識別影響目標實現(xiàn)的內部和外部風險。審計程序中的風險評估，首先應該進行目標確認。要進行風險識別，一是要意識到風險的存在；二是要識別風險的特征和類別。風險導向審計相關理論知識非?？菰?，為了提高學生的學習興趣和學習效率，文章總結了以下幾種識別風險的方法，使學生在掌握風險導向審計相關理論的基礎上，將風險導向的理念和思路與實務融會貫通。

二、識別風險的方法

風險識別是指對有可能破壞達成目標的事物的識別〔2〕。審計人員通常要關注的主要風險有：財務和經(jīng)營信息不足而導致決策錯誤；資產(chǎn)流失，資源浪費和無效使用；顧客不滿意，企業(yè)信譽受損等。

（一）依據(jù)業(yè)務規(guī)律識別

規(guī)律是事物之間內在的本質聯(lián)系?？偨Y規(guī)律，通過相應的技術方法驗證數(shù)據(jù)的變化趨勢是否背離了業(yè)務變化規(guī)律，進而發(fā)現(xiàn)異常數(shù)據(jù)，識別有可能潛在的錯報風險，這是從業(yè)務規(guī)律入手進行識別。

例如，在對某商業(yè)銀行審計，審計人員首先對全省總體情況進行系統(tǒng)把握。審計人員對貸款業(yè)務進行月份間的趨勢分析時，發(fā)現(xiàn)正常類貸款在12月有異常增長。通過對該月數(shù)據(jù)進一步分析，發(fā)現(xiàn)該行在12月的放款在擔保方式上多為票據(jù)貼現(xiàn)，且貸款對象較為集中。審計人員可以據(jù)此識別票據(jù)貼現(xiàn)情況可能存在錯報風險。重點審計該行票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務的真實性，是否有真實的貿易背景等。

值得注意的是，對業(yè)務規(guī)律的把握要具體問題具體分析，并不是類似的趨勢都代表數(shù)據(jù)存在問題。例如某企業(yè)的財務費用中的利息支出可能呈現(xiàn)出每季度末增長的現(xiàn)象，這是因為企業(yè)一般在季末支付貸款利息。還有生產(chǎn)冰激淋的行業(yè)其生產(chǎn)經(jīng)營狀況有明顯的季節(jié)性，夏季和冬季生產(chǎn)經(jīng)營狀況會具有明顯的差異。所以，在把握具體業(yè)務規(guī)律的基礎上，堅持從實際出發(fā)，才能在審計中準確識別可能潛在的錯報風險。

（二）利用業(yè)務的邏輯性識別

從業(yè)務的邏輯性入手來識別潛在的錯報風險。例如，在對某商業(yè)銀行進行審計時，在對存款業(yè)務進行分析時，發(fā)現(xiàn)教育儲蓄存款在同一個儲蓄所的同一個柜臺，由同一個柜員連續(xù)辦理相同的業(yè)務，并且傳票順序號相連，明顯違備常理。教育儲蓄的業(yè)務量在全年應當是平均分布的。按照常理，營業(yè)網(wǎng)點的一個柜員一天只能辦理數(shù)筆教育儲蓄存款業(yè)務。但是，該行普遍存在同一柜員同一天辦理數(shù)十筆甚至一百多筆教育儲蓄存款業(yè)務，交易額達百萬元左右的異?，F(xiàn)象。為什么會存在這種現(xiàn)象？會不會是該所屬營業(yè)網(wǎng)點為了規(guī)避最高限額的控制，為同一儲戶辦理了多筆教育儲蓄存款業(yè)務。按此邏輯，審計人員可以識別教育儲蓄存款業(yè)務可能存在錯報風險。

另外，還要了解被審計單位的行業(yè)狀況。例如，如果鋼鐵行業(yè)供求發(fā)生很大變化，隨之，價格也會發(fā)生很大變化，進而判斷該鋼鐵企業(yè)的報表是否合理；房地產(chǎn)行業(yè)整體價格上漲時，存貨跌價準備的風險不大；相反，就應引起注意。

（三）利用數(shù)據(jù)之間的對比識別

不論是被審計單位內部的財務數(shù)據(jù)、業(yè)務數(shù)據(jù)，還是來自相關部門或單位的外部數(shù)據(jù)，都是審計人員在開展審計工作時可以充分利用的數(shù)據(jù)資源。這些數(shù)據(jù)雖然來自不同的部門，但都是對被審計單位經(jīng)濟業(yè)務的反映，審計人員可以充分利用各種數(shù)據(jù)之間的關聯(lián)關系來進行識別潛在的錯報風險〔3〕。

例如，對某航空公司進行審計。一般情況下，航空公司根據(jù)售票數(shù)據(jù)計算出的票面金額應該與財務部門確認的運輸收入是一致的，即賣出多少金額的客票，就應該確認多少收入。根據(jù)業(yè)務數(shù)據(jù)統(tǒng)計的售票金額必須與財務數(shù)據(jù)所反映的客運收入一致，如果計算結果不符合，可能該公司存在違規(guī)暗扣行為。這是從內部數(shù)據(jù)之間的對比入手來進行識別，也就是將財務數(shù)據(jù)與業(yè)務數(shù)據(jù)進行對比分析識別可能存在的錯報風險。

另外，還可以利用內部數(shù)據(jù)與外部數(shù)據(jù)間的關聯(lián)關系進行識別。任何一個單位的經(jīng)濟活動都不是孤立進行的，總要和外部相關的部門或單位發(fā)生千絲萬縷的聯(lián)系。所以審計人員進行審計時，不僅要收集被審計單位內部的數(shù)據(jù)，還需要盡可能地獲取其他相關部門、單位的外部數(shù)據(jù)。

例如，企業(yè)在一定的時期內取得的營業(yè)收入和實現(xiàn)的利潤，要按規(guī)定向國家交納相應的稅金，這些應交的稅金應按權責發(fā)生制原則預提計入有關賬戶，在尚未交納之前就形成了企業(yè)的一項債務。由于應交稅金項目與稅務機關的征管工作緊密相連。向被審計單位索要并審閱納稅申報資料、納稅鑒定或納稅通知及征、免、減稅的批準文件和稅務機關的認定數(shù)進行比對，如有差異，應查明原因，分析是否存在錯報風險。

（四）利用勾稽關系識別

每一類、每一個數(shù)據(jù)都有其明確的經(jīng)濟含義，并且數(shù)據(jù)間往往存在某種明確而固定的對應關系，這些對應關系便是勾稽關系。勾稽關系一般體現(xiàn)為機械準確性，即不同經(jīng)濟變量之間在量上的依賴、對應關系。如資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)合計應等于負債與所有者權益之和。又如在相關條件確定時，企業(yè)一定量的固定資產(chǎn)金額必須有一定的累計折舊金額相匹配。如果某企業(yè)收入和費用大幅度變化，經(jīng)營效益明顯區(qū)別同行業(yè)其他單位，財務報告數(shù)據(jù)明顯與事實不符，就應當重點關注。例如世通公司的資本投資收益率比業(yè)界其他公司高得多；銀廣夏銷售收入成倍增加，但倉儲費、運輸費等卻分文沒有增加。再如，有很多企業(yè)在編制現(xiàn)金流量表時，財務費用直接引用財務費用科目數(shù)，事實上現(xiàn)金流量表中的財務費用不包括手續(xù)費和貼現(xiàn)利息等經(jīng)營活動費用，由此可分析該企業(yè)財務報告的嚴謹度。如果一個公司賬務做得非常完美，一個污點都沒有，那就得小心是不是還有其他的賬存在。

（五）考慮經(jīng)營風險的影響

經(jīng)營風險是指可能對被審計單位實現(xiàn)目標和實施戰(zhàn)略的能力產(chǎn)生不利影響的重要狀況、事項、情況、作為或不作為而導致的風險，或由于制定不恰當?shù)哪繕撕蛻?zhàn)略而導致的風險。不同的企業(yè)可能面臨不同的經(jīng)營風險，這取決于企業(yè)經(jīng)營的性質、所處行業(yè)、外部監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的規(guī)模和復雜程度。經(jīng)菅風險與財務報表重大錯報風險是既有聯(lián)系又相互區(qū)別的兩個概念。前者比后者范圍更廣。審計人員了解被審計單位的經(jīng)營風險有助于其識別財務報表重大錯報風險。但并非所有的經(jīng)營風險都與財務報表相關，審計人員沒有責任識別或評估對財務報表沒有影響的經(jīng)營風險。

多數(shù)經(jīng)營風險最終都會產(chǎn)生財務后果，從而影響財務報表，但并非所有的經(jīng)營風險都會導致重大錯報風險。經(jīng)營風險可能對各類交易、賬戶余額和披露的認定層次或財務報表層次產(chǎn)生直接影響。例如，企業(yè)合并導致銀行客戶群減少，使銀行信貸風險集中，由此產(chǎn)生的經(jīng)營風險可能增加與貸款計價認定有關的重大錯報風險。同樣的風險，在經(jīng)濟緊縮時，可能具有更為長期的后果，審計人員在評估持續(xù)經(jīng)營假設的適當性時需要考慮這一問題。審計人員應當根據(jù)被審計單位的具體情況考慮經(jīng)營風險是否可能導致財務報表發(fā)生重大錯報。

目標、戰(zhàn)略、經(jīng)營風險和重大錯報風險之間的相互聯(lián)系可舉一例予以說明。例如，企業(yè)當前的目標是在某一特定期間內進入某一新的海外市場，企業(yè)選擇的戰(zhàn)略是在當?shù)爻闪⒑腺Y公司。從該戰(zhàn)略本身來看，是可以實現(xiàn)這一目標的。但是，成立合資公司可能會帶來很多的經(jīng)營風險，例如，企業(yè)如何與當?shù)睾腺Y方在經(jīng)營活動、企業(yè)文化等各方面協(xié)調，如何在合資公司中獲得控制權或共同控制權，當?shù)厥袌銮闆r是否會發(fā)生變化，當?shù)貙腺Y公司的稅收和外匯管理方面的政策是否穩(wěn)定，合資公司的利潤是否可以匯回，是否存在匯率風險等。這些經(jīng)營風險反映到財務報表中，可能會因對合資公司是屬于子公司、合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的判斷問題，投資核算問題，包括是否存在減值問題、對當?shù)囟愂找?guī)定的理解，以及外幣折算等問題，而導致財務報表出現(xiàn)重大錯報風險。

（六）利用審計經(jīng)驗識別

對各行業(yè)各種情況進行審計后形成的歷史案例是一筆財富，有了這些經(jīng)驗，就可以在今后類似的審計項目運用這些審計經(jīng)驗進行捕捉和分析。

例如，通過對證券公司審計了解到，在國家日益加強金融監(jiān)管的大背景下，某些證券公司機構和個人為了達到其非法獲利的目的，往往會采取各種手段分散資金進面逃避監(jiān)管?？蛻魧ζ滟Y金賬戶內資金的存取方式除了通常所熟悉的銀證轉賬、支票現(xiàn)金存取外還有一種存取方式被稱為“資金內轉”，即某個客戶將其資金賬戶內的資金轉入其他一個人或幾個該證券公司客戶的資金賬戶中。而恰恰是這種不為人所熟悉的一種方式，成為一些人規(guī)避監(jiān)管的手段。“資金內轉”有時在某些客戶之間還很頻繁，并且金額較大。主要表現(xiàn)為將大額資金分散內轉至若干賬戶；資金轉入后立即購買股票；相關聯(lián)的內轉賬戶集中買賣一支股票；同期該股票的股價有較大幅度的波動；相關聯(lián)的內轉賬戶將資金集中轉回取現(xiàn)。所以在對證券公司進行審計時，審計人員就可根據(jù)上述特征進行識別錯報風險。

再如機械制造業(yè)生產(chǎn)技術發(fā)生了變化，產(chǎn)品的加工能力和加工精度大幅度提高，營業(yè)成本就會有所下降；如果企業(yè)所處城市供電能力不足，不能保證每周開工七天，生產(chǎn)量和銷售量就要引起關注；但是企業(yè)表示有自備的發(fā)電機，審計人員應調查發(fā)電機是否屬實，是否正常運轉。否則，有可能存在潛在風險。

為了更好識別風險，還應注意被審計單位哪些方面最容易出錯、最大的漏洞可能在哪里、最不穩(wěn)定的收入是什么、最大的開銷是什么、性質最復雜的活動有哪些等問題。最為重要的是全面識別風險。既要考慮高層管理決策風險因素，又要考慮中、基層執(zhí)行風險因素。

三、總結

從學習審計的程序與方法開始，就請學生將自己模擬成一名審計工作人員，站在審計人員的角度學習審計技術、分析審計問題。通過多方面的訓練讓學生在扮演審計人員的過程中提高審計思維能力，掌握審計知識。

〔參 考 文 獻〕

〔1〕 李鳳鳴.審計學原理〔M〕.上海：復旦大學出版社，2011.

〔2〕 翟華云，廖洪.投資機會、審計風險與審計質量研究〔J〕. 審計與經(jīng)濟研究，2011，（5）：46.

〔3〕 羅銀舫.風險導向審計理論及其應用分析〔J〕.財會通訊，2011，（30）：53-55.

〔責任編輯：楊永波〕