基于可持續(xù)發(fā)展的資源稅制設(shè)計研究

作者簡介：劉立佳（1986-），男，河南漯河人，上海財經(jīng)大學(xué)公共經(jīng)濟與管理學(xué)院博士研究生，研究方向：資源與環(huán)境稅收政策。

基金項目：上海財經(jīng)大學(xué)創(chuàng)新基金項目，項目編號：CXJJ-2012-318；上海財經(jīng)大學(xué)“211”工程三期建設(shè)項目“稅收立法研究”資助。

摘要：本文將資源稅理論依據(jù)定位在促進資源消費代際公平的基礎(chǔ)上，對資源稅的稅制設(shè)計進行了研究。為了促進資源的可持續(xù)使用，資源稅的征稅范圍應(yīng)該是可耗竭資源；為了能夠?qū)οM者的消費習(xí)慣產(chǎn)生影響，資源稅的計稅依據(jù)應(yīng)該是資源的銷售價格；為了不對資源開采企業(yè)產(chǎn)生過多的負面影響，資源稅稅率應(yīng)該限制在保持資源開采企業(yè)合理利潤率的限度內(nèi)；為了資源稅調(diào)節(jié)作用的發(fā)揮，資源稅應(yīng)該歸中央政府征收管理。

關(guān)鍵詞：可持續(xù)發(fā)展；資源稅改革；稅制設(shè)計

中圖分類號：F812文獻標(biāo)識碼：A

2011年我國的資源稅改革將部分資源產(chǎn)品的從量計征改為從價計征，但是資源稅的改革不僅僅是這些，應(yīng)該是在正確的理論依據(jù)下對資源稅進行準(zhǔn)確的定位，在此基礎(chǔ)上對資源稅稅制的改革進行全面的研究。對資源稅的理論依據(jù)和功能定位的研究，很多學(xué)者從國家參與社會產(chǎn)品的分配依據(jù)出發(fā)，認(rèn)為現(xiàn)行資源稅混淆了國家的政治權(quán)和財產(chǎn)權(quán)。張文駒等（2003）認(rèn)為現(xiàn)行的資源稅是國家放棄初次分配權(quán)利，直接進入二次分配，這實際上是對政治權(quán)利的濫用和浪費，混淆了政治權(quán)和財產(chǎn)權(quán)，具體而言，認(rèn)為現(xiàn)行資源稅調(diào)節(jié)級差收益和實現(xiàn)國家財產(chǎn)權(quán)的定位實際上是混淆了租稅的區(qū)別。從稅種的性質(zhì)來說，劉勁松（2005）認(rèn)為資源稅應(yīng)該向資源所有者征收，而我國礦產(chǎn)資源所有權(quán)屬于政府，政府憑借政治權(quán)利向自身征收資源稅在邏輯上是說不通的。在資源稅進一步改革的方向上，楊斌等（1993）認(rèn)為租稅分流應(yīng)該是資源稅改革的方向。雖然對資源稅的定位尚未有比較統(tǒng)一的意見，但是資源稅應(yīng)該在促進資源的可持續(xù)利用方面發(fā)揮作用這一點已經(jīng)被越來越多的學(xué)者認(rèn)可。劉立佳（2013）從資源可持續(xù)利用的視角出發(fā)，提出資源稅的理論依據(jù)是外部性理論，而不是依據(jù)財產(chǎn)權(quán)取得的資源租、級差地租等；并采用資源價值補償?shù)睦碚摽蚣埽瑢⑹褂觅Y源的成本分為所有者成本、生產(chǎn)者成本、外部性成本，提出資源稅應(yīng)該定位在彌補資源消費量在不同代際分配不均的外部性成本上，而資源的所有者成本、生產(chǎn)者成本和外部性成本中的環(huán)境污染成本應(yīng)該通過市場手段和完善現(xiàn)有制度進行補償。

資源稅的理論依據(jù)和功能定位決定了資源稅的改革方向和資源稅的稅收制度。本文從資源可持續(xù)利用的視角出發(fā)，在資源稅促進資源消費代際公平的功能定位上對資源稅的征稅范圍、計稅依據(jù)、稅率設(shè)定、稅權(quán)歸屬等問題進行研究。

一、征收范圍與計稅依據(jù)

征收范圍反映了資源稅調(diào)節(jié)的廣度，計稅依據(jù)反映了資源稅的調(diào)節(jié)方式，這兩項內(nèi)容是資源稅發(fā)揮作用的憑借和手段。

（一）征收范圍

現(xiàn)行資源稅的征收范圍包括原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦藏、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦藏原礦、鹽。有些學(xué)者認(rèn)為現(xiàn)行的資源稅的征稅范圍過窄，應(yīng)該將所有的自然資源都納入到資源稅的征稅范圍之中，包括水資源、土資源、甚至于動植物資源等都納入到資源稅的稅基當(dāng)中（張林海，2010）。根據(jù)本文對資源稅的定位，資源稅的目的是調(diào)節(jié)資源消費的代際不公，對于那些能夠循環(huán)利用，當(dāng)期的使用不危及后代人使用的資源不宜納入資源稅征稅范圍。水資源和動植物資源都是可再生資源，是能夠循環(huán)利用的，只要人類在合理的范圍內(nèi)使用便不會危及到后代人的使用。雖然土地資源不可再生，但是如果使用得當(dāng)也能夠循環(huán)使用。現(xiàn)行資源稅的范圍基本包括了全部的可耗竭資源，在近期的改革中最好不要變動資源稅的征稅范圍。

（二）計稅依據(jù)

根據(jù)最新的《資源稅暫行條例》，我國資源稅的計稅依據(jù)根據(jù)課稅對象的不同而不同。對于石油和天然這兩類資源產(chǎn)品，按照其產(chǎn)品的銷售額計稅，即從價征收。對于其他資源產(chǎn)品，按照其銷售數(shù)量計稅，即從量征收。實際上，理論界對資源稅計稅依據(jù)的討論不局限于從價和從量兩種形式，還包括按照儲量計稅的思想。各種計稅依據(jù)各有利弊，要根據(jù)資源稅的定位選擇合適的計稅依據(jù)。

1.從量征收的不足。很多學(xué)者都指出現(xiàn)行資源稅的種種弊端很大程度上是資源稅的從量計征導(dǎo)致的，歸納起來有以下幾項。

（1）對資源開采及使用活動調(diào)節(jié)作用有限。資源稅的從量計征使得資源價格不能全面反映資源的真實價值，造成煤礦在開采過程中“吃肥丟瘦”、“采厚棄薄”的破壞性開采行為（李上炸，2010）。不但如此，資源稅的從量計征方式甚至對于資源企業(yè)會產(chǎn)生反向的調(diào)節(jié)作用。在資源價格較低的時候，資源稅負不隨著資源價格的降低而減輕，使得資源稅成為很多企業(yè)的沉重負擔(dān)。在沉重的稅賦制度下， 礦山企業(yè)的生存尚且很困難， 它們中的絕大多數(shù)沒有財力去做提高資源利用水平的事情（吳鑒，1995）。而在資源價格高漲的時期，從量計征的資源稅沒有隨著價格的增加而加重企業(yè)的負擔(dān)，反而因為資源稅負的相對減少，使得礦產(chǎn)企業(yè)的門檻降低、小礦泛濫，影響我國資源的開發(fā)利用效率（張亞明、夏杰長，2010）。

（2）導(dǎo)致資源的收益分配不公。首先，從量計征的資源稅造成了資源相關(guān)行業(yè)與其他行業(yè)的收益分配不公。從量征收方式使得資源稅款的繳納與資源產(chǎn)品市場價格變化的關(guān)聯(lián)變得極其微弱，造成資源稅無法調(diào)節(jié)資源相關(guān)行業(yè)與其他行業(yè)由于市場供求導(dǎo)致產(chǎn)品的利潤差距。這種計稅方式減弱了稅收在初次分配環(huán)節(jié)的調(diào)控作用，使得資源稅收入未能隨資源價格的上升而提高，進而導(dǎo)致資源開采行業(yè)利潤劇增，加大了該行業(yè)和其他行業(yè)的收入差距，不利于企業(yè)之間公平競爭（郭菊娥，2011）。其次，導(dǎo)致不同資源開采企業(yè)之間的收益分配不公?，F(xiàn)行的資源稅的目的是為了調(diào)節(jié)級差收入，在課征的時候根據(jù)不同礦山的特點制定不同的稅率，也就產(chǎn)生了現(xiàn)在的“一戶一率”的情況。這種模式導(dǎo)致了不同資源開采企業(yè)的稅負不公。一方面，由于技術(shù)方面限制，這種模式不能保證所確定的稅率能夠真實地反映不同礦山的級差收入。另一方面，即使稅率確定部門能夠準(zhǔn)確的衡量不同礦山的差別，也可能會出現(xiàn)尋租行為進而導(dǎo)致稅率制定部門在制定稅率時不按照其得到的準(zhǔn)確信息行事，使得企業(yè)之間的收益分配不公。同時，由于資源產(chǎn)品質(zhì)量差別很大， 采取從量征收會造成質(zhì)高價昂與質(zhì)低價廉同類產(chǎn)品之間的稅負不平問題（張斌、雷根強，1993），也會使得企業(yè)之間的收益分配不公。再次，導(dǎo)致政府與企業(yè)之間和政府與政府之間利益分配不公。一方面，由于資源稅的從量計征不能夠反映資源產(chǎn)品的價格變化，導(dǎo)致資源價格上漲的時候政府征收的資源稅沒有發(fā)生很大的變化，使得企業(yè)的收益遠遠大于政府的收益。而我國的大部分資源稅都歸地方政府征收使用，就造成了我國資源富集地區(qū)的地方政府財政困難，而當(dāng)?shù)氐牡V山企業(yè)盈利頗豐。因此，資源稅的從量定額征收方式導(dǎo)致政府收入增收緩慢（孫鋼，2009）。另一方面，由于我國的礦山都歸國有大型企業(yè)所有，而國有大型企業(yè)的直接受益者又是中央政府，因此在地方政府和企業(yè)之間分配不公的背后還隱藏著中央政府與地方政府之間因礦產(chǎn)資源升值而產(chǎn)生的收益分配不公。

2.按儲量征收的討論。對資源稅的征收還有一種征收方式便是以資源的儲量為計稅依據(jù)對礦山企業(yè)征收資源稅。按儲量征收的條件下，不論企業(yè)對資源是否開采，都負有納稅義務(wù)，因此企業(yè)會在利潤最大化的驅(qū)使下提高技術(shù)水平，開采出盡量多的礦產(chǎn)資源以增大自身的盈利或減少自身的損失。這樣既把資源的開采利用率與礦山企業(yè)的盈利聯(lián)系在一起，又使得企業(yè)自發(fā)地提高其礦山的資源開發(fā)利用率，也使得整個社會的資源得到有效開發(fā)利用（謝煥瑛、張健，2003）。但是，以資源儲量作為計稅依據(jù)亦有很多弊端。首先，礦山資源的儲量不易衡量。在礦山的儲量不能夠得到準(zhǔn)確衡量的情況下必然會導(dǎo)致企業(yè)之間稅收待遇的不公平。即使礦山儲量的衡量在技術(shù)上得到了解決，也可能會由于尋租等其他原因?qū)е缕髽I(yè)稅負不公。其次，以儲量為稅基面臨著是按照從價計征還是從量計征的問題。如果按照從量計征，則同樣會出現(xiàn)不同礦山的稅率確定問題。如果采用從價計征，除了要考慮不同礦山稅率確定問題之外，還需要考慮到按什么時的價格課征的問題。再次，按儲量征收必然導(dǎo)致大礦的稅負重于小礦，無形中會鼓勵小礦“死灰復(fù)燃”，或刺激一個大礦分割為若干小礦，不利于礦山協(xié)調(diào)合理的開發(fā)，反而不利于資源的合理開發(fā)和保護（孫鋼，2007）。

3.促進資源代際公平的計稅依據(jù)。根據(jù)我們對資源稅的定位，資源稅的作用機理是通過改變資源的市場價格影響整個社會的資源消費習(xí)慣，進而促進資源的可持續(xù)利用。因此，在選擇資源稅計稅依據(jù)時需要重點考慮的是征收方式是否對資源價格產(chǎn)生直接影響。從這個角度來看，從價征稅是一種很好的選擇。

在資源稅中引入從價計征之后，資源的稅負將與其價格緊密相連。當(dāng)?shù)V產(chǎn)資源的價格上漲時，其稅負水平也會上漲；當(dāng)價格下跌時，其稅負水平也會隨之下跌。這樣資源稅能夠更好地適應(yīng)市場經(jīng)濟中資源價格的波動，從而加大資源稅的調(diào)節(jié)力度。這樣資源稅的稅負便會在市場的作用下通過產(chǎn)業(yè)鏈的傳導(dǎo)機制，表現(xiàn)為從產(chǎn)業(yè)的上游到中游，再到下游，一系列具體產(chǎn)品的價格波動。資源稅負的增加逐級向下游產(chǎn)業(yè)傳導(dǎo)，使得與資源相關(guān)的成本上升，相關(guān)資源使用者能夠更加珍惜使用各種初級產(chǎn)品和資源產(chǎn)品，最終達到影響社會資源使用量的目的。

二、稅率確定

最優(yōu)資源稅稅率應(yīng)該能夠使各代人消耗資源的成本相同，但是在現(xiàn)實中這一稅率水平很難找到，往往需要尋找一些替代性的方案對資源稅稅率進行設(shè)計，如需要考慮整個社會的資源存儲量、新資源的研究利用成本等，結(jié)合資源科學(xué)和經(jīng)濟學(xué)的相關(guān)知識進行設(shè)計。從另一個角度來看，在進行資源稅稅率設(shè)計時還應(yīng)該考慮到采礦行業(yè)的盈利現(xiàn)狀，不能因資源稅的改革使采礦業(yè)的生存受到威脅，具體而言便是要使得征收資源稅后礦業(yè)行業(yè)的利潤率不低于其他行業(yè)的利潤率，礦業(yè)行業(yè)與其他行業(yè)的利潤差應(yīng)該是改革之后的資源稅稅率的上限。

由表1可以看出，采礦業(yè)2005-2010年的銷售利潤率高于同期工業(yè)企業(yè)平均利潤率和建筑企業(yè)的利潤率，其中又以石油和天然氣開采利潤率最高。其中，2010年石油和天然氣開采業(yè)的成本利潤率分別比工業(yè)企業(yè)平均值和建筑企業(yè)高3821和4302個百分點。油氣開采業(yè)在2005-2010年的成本利潤率基本在45%以上（2009年油價降低時除外），甚至在2005年和2006年超過了100%。在采礦業(yè)中利潤率比較低的是非金屬礦采選業(yè)，但是其利潤率仍然要高于其他行業(yè)的利潤率。以2010年為例，非金屬礦采選業(yè)的利潤率比工業(yè)企業(yè)平均值和建筑企業(yè)的利潤率高205%和686%?？梢钥闯觯Y源開采業(yè)的行業(yè)利潤率是高于其他行業(yè)的利潤率。

一般而言，競爭比較充分的行業(yè)其經(jīng)營效率是比較高的，而我國采礦業(yè)基本上是被幾家大型國有企業(yè)壟斷，顯然不能認(rèn)為經(jīng)營效率高導(dǎo)致了采礦業(yè)的利潤率較高。采礦業(yè)的利潤率如此之高至少說明：首先，我國礦業(yè)行業(yè)的本來應(yīng)該歸屬于國家所有的礦產(chǎn)資源所有權(quán)收益可能沒有充分征收。其次，我國礦業(yè)行業(yè)在生產(chǎn)過程中可能獲得了較高的外部收益，既包括環(huán)境危害沒有充分補償?shù)拇H外部收益，又包括資源的過度開采帶來的代際外部收益，與之相對應(yīng)，社會和后代人承擔(dān)了這部分外部成本。這一現(xiàn)狀為我們開征新的資源稅提供了現(xiàn)實依據(jù)，為資源稅稅率設(shè)計提供了一個上限值，即保證征稅后礦業(yè)行業(yè)也能夠獲得不低于其他行業(yè)的利潤水平。

通過對各行業(yè)成本利潤率的考察，發(fā)現(xiàn)2005-2010年期間油氣開采業(yè)、煤炭采選業(yè)、黑色金屬礦采選業(yè)、有色金屬礦采選業(yè)、非金屬礦采選業(yè)的成本利潤率平均比工業(yè)企業(yè)平均值高約671、71、112、136、26個百分點，比建筑業(yè)高約907、85、149、220、64個百分點①。我們以利潤率比較高的工業(yè)企業(yè)平均利潤率為參考，在從價計征的情況下粗略的估計一下資源稅的稅率上限：石油、天然氣的資源稅稅率不高于67%，煤炭的資源稅稅率不高于7%，黑色金屬礦原礦的資源稅稅率不高于11%，有色金屬礦原礦的稅率不高于13%，非金屬礦原礦的稅率不高于2%。當(dāng)然這一結(jié)果是非常粗略的，只能是給我們制定資源稅稅率時提供一些參考。

三、稅權(quán)歸屬及配套措施

稅權(quán)歸屬涉及到了稅收的征收管理和稅款使用問題，而資源稅改革的配套措施涉及到了與資源相關(guān)的其他資源政策，這兩項內(nèi)容也應(yīng)該納入資源稅改革的范疇內(nèi)予以考慮。

（一）稅權(quán)歸屬

1.傳統(tǒng)觀點的稅權(quán)歸屬。按照傳統(tǒng)稅法觀點，資源稅被歸類為財產(chǎn)稅（王萌，2010）。如果按照這種劃分方式，資源稅應(yīng)該被確定為地方稅。事實上，將資源稅歸類為財產(chǎn)稅在理論上是說不通的，我們可以從資源稅的權(quán)屬上找到答案。我國的礦產(chǎn)資源歸國家所有，如果將資源稅歸為財產(chǎn)稅的話，那么就會形成國家向國家征稅的邏輯錯誤。以資源稅是財產(chǎn)稅為由將資源稅歸為地方稅是不合適的。

2.促進資源代際公平的資源稅稅權(quán)劃分。資源稅是通過調(diào)節(jié)資源的消費行為達到節(jié)約使用資源、彌補外部性的目的。因此，我們可以將資源稅歸屬為一種特定行為調(diào)節(jié)稅。從資源稅調(diào)節(jié)稅的屬性來看，稅權(quán)不應(yīng)歸于地方政府，這樣有利于減少地方政府的短期行為，即控制地方政府為了吸引投資而濫用資源稅稅收優(yōu)惠進而背離資源稅的政策目標(biāo)的行為。另外，由于資源稅本身是調(diào)節(jié)稅，這就決定了其稅收規(guī)模可能變化幅度比較大，也不宜作為緩解地方財力的地方稅種。綜合考慮，資源稅應(yīng)該歸為中央稅，這樣才能發(fā)揮資源稅調(diào)節(jié)資源代際消費不公的作用。

（二）配套措施

我們在資源稅促進資源消費代際公平的功能定位上分析了一些關(guān)鍵的稅收要素，但是資源稅作用的發(fā)揮依賴于一些配套措施的實施，否則資源稅便不能發(fā)揮出應(yīng)有的作用。

1.理順針對資源征收的各種稅費，促使資源稅的計稅價格成為資源最優(yōu)配置時的價格。首先，完善或改革礦產(chǎn)資源補償制度，將實現(xiàn)礦產(chǎn)資源有償使用的職能從資源稅中剝離出來，這便需要更好的制度實現(xiàn)資源的所有權(quán)價值。根據(jù)國際經(jīng)驗，完善礦產(chǎn)資源補償費制度或者將礦產(chǎn)資源補償費改為權(quán)利金制度，能夠充分反映礦產(chǎn)資源的所有權(quán)價值（徐靜冉，2013）。其次，規(guī)范各種收費項目。一方面，完善礦業(yè)權(quán)市場，使得探礦權(quán)、采礦權(quán)的價值通過市場的手段來實現(xiàn)，進而取消一些收費項目；另一方面，對于彌補環(huán)境負外部性的一些收費項目予以規(guī)范，如排污收費項目等。針對礦業(yè)行業(yè)造成的特殊環(huán)境問題，如塌陷、植被破壞，可以通過建立保證金制度和收取基金的形式進行治理，使得礦產(chǎn)開采所造成的環(huán)境破壞的外部性得到合理補償。

2.資源稅費的改革不可避免要調(diào)整一些既得利益，包括企業(yè)的利益、居民的利益，需要有針對性地制定一些限制、扶持和利益補償政策措施。在企業(yè)方面，各項資源稅費的改革不可避免地會使一些技術(shù)落后、耗能較高企業(yè)的利益受到?jīng)_擊。針對于此，國家應(yīng)該研究制定資源企業(yè)的市場退出與兼并重組扶持政策，將那些不能夠適應(yīng)市場競爭和不利于可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)淘汰掉，而對于一些新技術(shù)企業(yè)予以一定的政策支持。在居民方面，主要是資源價格上升造成人們生活負擔(dān)的上升。改革之后的資源稅費制度能夠形成一個包含所有權(quán)價值、外部性成本、礦業(yè)權(quán)價值等因素的合理價格，可能會造成資源產(chǎn)品價格的上升，進而引起物價的上漲。針對這一點，我們可以提高低保標(biāo)準(zhǔn)、提供價格補貼等方式，提高低收入階層的實際收入水平，減少改革的負面影響。但是，我們也應(yīng)該認(rèn)識到，資源稅費改革的目的便是通過合理資源價格的形成，促使人們形成一種可持續(xù)發(fā)展的生活習(xí)慣。因此，對于因資源稅費改革而進行的財政支持應(yīng)該適度，否則人們消費資源的習(xí)慣不改變，便達不到資源稅改革的目的。

四、總結(jié)

在資源日益緊張的情況下，針對資源的政策毫無疑問是需要認(rèn)真考量的，既要考慮到當(dāng)代人對于資源的使用，又要考慮到后代人對于資源的需求，因此從可持續(xù)發(fā)展的角度來考慮，本文將資源稅定位在促進資源消費代際公平的基礎(chǔ)上，認(rèn)為資源稅的目的是通過改變?nèi)藗儗Y源的消費習(xí)慣來達到資源在代際之間公平分配的目的，為此資源稅的征稅范圍應(yīng)該是那些不可再生和不可持續(xù)利用的資源，現(xiàn)有資源稅的征稅范圍基本上包括了所有的可耗竭資源，在資源稅的近期改革中不需要擴大資源稅的征稅范圍；資源稅的計稅依據(jù)應(yīng)該能對價格產(chǎn)生直接影響，這樣才能夠通過價格來影響人們對資源的消費，從價計征正好滿足這一要求；資源稅的改革不應(yīng)該危及到一般礦業(yè)企業(yè)的生存，其正常經(jīng)營利潤應(yīng)該給予保證，因此資源稅的稅率提高幅度應(yīng)該以礦業(yè)企業(yè)的利潤率不低于社會平均利潤率為界；為了保證資源稅調(diào)節(jié)功能的發(fā)揮，應(yīng)該將資源稅的征收和使用歸中央政府，這樣才能有效避免地方政府為了短期利益而放松對資源使用的調(diào)節(jié)。此外，資源稅作用的發(fā)揮有賴于各種資源稅費關(guān)系的理順，也需要一些減輕改革阻力的配套措施的實施。

注釋：

①該處數(shù)據(jù)是由油氣開采業(yè)、煤炭采選業(yè)、黑色金屬礦采選業(yè)、有色金屬礦采選業(yè)、非金屬礦采選業(yè)的工業(yè)企業(yè)、建筑企業(yè)的歷年成本利潤率差再取平均值得到。

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（責(zé)任編輯：嚴(yán)元）