質量管理流程中的會計實時控制

摘 要：在全球一體化和國際競爭的背景下，越來越多的企業選擇更新管理理念，滿足顧客需求，而不再一味地追求低成本和高產量。傳統的質量成本觀尋找企業內的最佳質量成本點，由低成本選擇決定質量水平，而忽略了顧客的期望標準。從企業流程再造和優化著眼，通過對企業實施質量管理流程中的會計實時控制，對企業內質量信息流和資金流的傳遞加以引導，動態地設計數據處理和評價環節，實現質量管理的事前預測、事中控制和事后評價的有機融合。

關鍵詞：會計；實時控制；流程；質量管理

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）10-0089-05

引言

質量的話題是21世紀的話題。20世紀質量管理理念和方法傳入中國，并由學者和企業經過探討和實踐，使之迅速發展。企業產品的多樣化、差異化和復雜化，使得人們對質量的要求隨之提高，市場競爭也讓企業管理者認識到質量才是取勝并且持久運營的關鍵因素。通過依靠質量的保障，企業能夠提供高質量的產品和服務，以此增加企業的活力和效益，獲得和維持長期的競爭優勢，這已經成為企業間的共識。而這些目標再具體到企業戰略性利益層面上，信息化技術手段的更新、集成信息環境的產生和統計工具的逐步運用，更促成了質量管理流程中會計實時控制的可能。

一、會計實時控制與傳統質量管理會計缺陷的分析

會計控制，“是由組織計劃和所有保護資產、保護會計記錄可靠性或與此有關的方法和程序構成的”。此定義自從1958年在美國注冊會計師協會《審計程序第29號》中被提出后，已經經歷了保護性控制、指導性控制、效益性控制形式，現已發展成為在信息集成環境中被應用的新會計模式和方法。它強調財務信息在實時采集、核算的基礎上能夠及時地參與面向關鍵流程的價值管理。

財務會計信息的收集、匯總和處理方式，決定了財務信息的使用價值：為企業的相關利益人提供關于企業財務運營狀況、資本運作效果以及現金流的信息，滿足其需要；管理會計關注結果的有效和過程的控制，控制過程與結果并重，更好地服務于企業的戰略和長遠發展。管理會計的實施為的是通過完善管理控制系統，綜合考慮生產、經營、市場、政策和競爭對手等諸多因素，來實施對企業產品、生產、經營和市場的全面控制和管理。由于信息技術的普及，企業各部門處于隨時的信息溝通之中并共享信息庫資源，為管理會計新技術方法的運用提供了技術上的保證。從而更有利于管理會計能隨時根據環境的變化，而迅速作出整體性的調整和策略。

質量管理流程會計強調會計信息生成、披露、分析與評價的及時性，強調采用多維的計量方式，這要求建立涵蓋全企業的信息系統，以支持價值鏈會計對及時性和龐大信息量的要求。所以應該確立實時控制觀，充分利用IT將企業的會計流程、業務流程和管理流程有機融合，并將流程嵌入信息技術環境，將財會人員嵌入經營管理過程，保證信息采集、加工的實時性、完整性和有用性，在會計實時控制方法、控制模式的配合下，充分發揮會計實時控制的力度和質量，確保價值增值。2002年，世界知名的IT咨詢顧問公司Gartner將實時企業定義為：實時企業是一家通過使用最新信息來積極地消除其關鍵性業務流程中的管理與執行中的延遲從而展開競爭的企業。而對流程進行會計實時控制可以被認為是實時企業成功的管理方法，既可以保證企業質量目標的實現，同時實現企業價值增值。

質量特征曲線表示了質量和成本的關系，預防成本、鑒定成本與損失成本的疊加形成了總的質量成本。傳統的質量特征曲線（見下頁圖1，下）中，預防成本與鑒定成本在產品質量水平較低時投入也較低，隨之質量要求提高會逐漸增大，當質量達到一定水平時，這部分成本會急劇上升從而帶動質量成本的上升；相反，損失成本會隨著質量水平上升而下降，但質量成本的下降幅度卻逐漸減慢，從而存在某一點，使得該點的質量水平所引起的質量成本最小，即存在著一個最優質量成本。在該理論下，企業的目標便是將成本總額控制在某適宜區域，通過優化質量成本選擇產品質量水平，從而為既能有效保證產品質量，又為企業成本的經濟性奠定基礎。事實上，該模型是靜態的，并未考慮質量管理中存在的“學習曲線”效應[3]，因而得出質量水平趨于零缺陷時，預防和鑒定成本趨于無窮大的結論。

經濟學中認為，在長期生產過程中對成本的調整除了技術替代和規模報酬遞增效應外，還存在著“學習曲線”。管理者和工人在生產過程中掌握了經驗，企業既定產出的邊際和平均成本會由于技術熟練、組織有效、對設計缺陷的了解等下降。“學習曲線”表明當累計產出增加帶來的成本降低。本文將質量成本表示為控制成本（預防成本、鑒定成本）P（q）=

α2qβ2（α2>0，β2>0和損失成本D（q）=α1q-β1（α1>0，β1>0），q為合格率，那么C（q）=P（q）+D（q）=α2qβ2+α1q-β1（α1>0，β1>0，α2>0，β2>0）；由于C是q的函數，解得使C最小的q*=

；這便是在傳統質量理念下追求的最佳產量。正是由于學習曲線效應對控制環節的影響，我們引入累計產量N和學習率β，使得P（q，N）=α2N-β-qβ2（0<β<1），D（q，N）=α1q-β1（α1>0，β1>0），則質量成本為C（q，N）=P（q，N）+D（q，N）=α1q-β1+α2N-βqβ2（α1>0，β1>0，α2>0，β2>0，0<β<1），同理，我們解出唯一解q*=

；學習效應通過q*顯現出來，意味著=βα2qβ2N-β-1<0，隨著累計產出增加，質量合格率提高引起總成本下降。

傳統的質量成本管理有以下特點：首先，關注于企業最優質量成本，而非企業能夠降低成本的途徑；其次，強調質量合格率，而非顧客滿意度，忽略了積極或消極的顧客效應，未能關注隱性的質量成本，也未考慮危機公關下的質量成本，日本工業標準將質量管理定義為：質量管理是經濟地生產合格產品的一種生產方式體系，或者是滿足顧客需求的服務；最后，傳統的質量成本觀關注的是產品或服務的質量，它的局限性表現在對質量的把握依靠單一環節，比如生產環節、或售后環節，沒有由企業流程的質量、價值鏈質量擴展到研發管理、生產管理、存貨管理、定價、應收賬款、危機管理、以及銷售供應鏈、運輸等；相反企業所有流程、所有管理層次上產生的缺陷都將會影響企業的質量成本，管理水平的好壞、運營狀況都將會影響企業流程質量，從而影響企業整體質量和質量成本。日本的質量管理重視產品生產的早期階段，注意把質量管理思想融入設計方案、加工產品、調整工藝流程等階段。最后，推廣跨企業組織的質量管理協作。日本企業從外部購入的零部件占到制造成本的一半以上，為了保證質量，企業間的質量保證就成為合作的制衡關鍵。

隨著質量理念的更新，出現了動態的質量特征曲線（圖1，下）；“質量是免費的”和六西格瑪質量技能保證了從流程上控制缺陷數目，減少成本投入以使質量水平最優；當達到一定程度，企業的管理水平以及管理思想滲透到每一位員工時，產品價值鏈上的損失成本減少，預防成本和鑒定成本也會被行為標準化所約束；當質量水平接近零缺陷時，質量成本總額趨近于最小。可見，在注重流程的管理方法下，質量成本的減少伴隨的是質量損益的正向最大化，由于流程管理保證產品的顧客滿意度最高，那么隨著時間發展，由這種顧客滿意的“質量”帶來的質量收入便會呈現上升趨勢，從而引起質量損益的最大化。

二、質量管理流程中的會計實時控制

（一）定位質量管理目標

企業進行質量管理的終極目標是給顧客提供滿意的產品和服務。一方面，企業通過高質量產品滿足消費者需求，質量便意味著提高營業收入；另一方面，企業通過高質量的產品和服務遠離缺陷，有質量的產品可以不用返工，不用返修，遠離顧客不斷的投訴、退貨，因此質量意味著減少投入。Douglas 和Judge 和 Collier對采取全面質量管理的企業進行早期實證研究，發現全面質量成本管理會帶來企業績效的增加；Arauz、Matsuob和Suzuki通過設計QMCP（Quality Management Core Practices）和QMIP（Quality Management Infrastructure Practices）模型從質量管理現狀和變化對日本317家制造企業進行調查問卷，以證明質量管理打分對產品質量的積極影響，高質量管理經驗不僅會生產高質量產品，而且會帶來較高的質量收益。在Crosby的零缺陷管理體系中，質量則意味著符合要求。Hoonakker，Carayona和Loushinec對建筑業的208家承包商進行關于質量的開放性問卷訪談，通過調查，近50%的有效問卷中反映，由質量帶來的業績增長體現在顧客滿意及企業的信譽；另有20%的人認為質量帶來的是繼續合作以及新項目。在對質量的定義上，有40%的人認為產品外觀好、耐用，并且員工在談到自己企業時表現出自豪即為質量好的體現；還有25%認為符合設計要求，少召回則意味著質量好。

（二）創造質量流程管理環境

質量流程管理會計實時控制，是企業利用網絡IT技術對企業內各流程點進行覆蓋，意在運用現代化技術手段實現業務流程梳理和再造，通過對企業流程內信息傳遞的監控，及時進行對比、分析和反饋，及時發現影響企業產品和服務質量的缺陷，控制企業質量風險，保證企業質量目標，提高企業績效，增加企業價值的一種信息控制方法。區別于傳統質量流程管理，本文融入預算標準和評價模式對質量管理系統進行升級，通過會計信息實時控制提高質量管理要求和精準度，進一步為滿足顧客、提高質量、增加收入服務。質量流程管理會計實時控制也要遵循會計控制過程，即包括計劃確定標準、衡量績效、糾正偏差三個階段。

質量流程會計實時控制需要以企業流程為基礎，各流程節點依靠信息技術手段進行溝通，傳遞實物信息流和資金流；其中，技術信息手段是指質量流程管理會計實時控制所依硬件環境，現階段主要以ERP系統、MES系統、PDM/PDL系統、SPC統計過程為手段；同時，質量管理對其軟環境的要求較高，質量管理理念傳入中國較晚，從控制圖、全面質量管理、再到六西格瑪和零缺陷目標，質量管理隨著制造業的發展逐步完善。現階段六西格瑪概念更是要求企業全員參與質量管理，在流程中關注缺陷管理，可見質量管理對于企業文化、組織結構、流程分布等均有較高環境要求。

（三）更新質量流程管理程序

質量管理的一般程序為：定義質量成本→劃分質量成本明細→收集質量成本數據→匯總→編制質量成本報告→分析→尋找最佳質量成本及產量。質量成本數據的產生可以通過ERP獲得，一般的質量管理會計中的成本系統可以得到很多資料，同時通過人力部門、銷售部門和各個車間部門的信息溝通完善信息。可以看出，傳統的質量管理功能多局限在靜態設計及靜態檢測，質量管理的預測、分析和檢驗功能分離，未能創造企業價值最大化。會計實時控制體現RTE的成功之道，便是通過使用最新信息來積極地消除其關鍵性業務流程中的管理與執行中的延遲。

1.會計實時控制數據源。根據諾蘭模型曲線，有數據集成才有應用集成；首先建立規劃統一的數據環境，建立一致的數據源，實現信息化進程。該類數據源要求企業財務系統提供的數據為成本費用數據、預先設定的質量成本目標數據、偏誤數據、決策數據以及根據流程質量管理要求的σ水平數據。主流財務系統如企業資源計劃（ERP）環境下，不但具有集合數據、財務信息處理功能，還能夠進行賬務處理、參與企業管理、支持企業資本運作管理，引入預算決策控制系統，從而管理會計隨之融入企業價值運作和管理中。先進的ERP系統，如SAP、ORACLE還相應具有質量模塊，可以進行簡單的質量信息統計。

ERP系統提供三類靜態數據、動態數據和中間數據。靜態數據指的是各類計劃數據，如物料清單、工作中心能力、成本參數、工藝路線、物料可用量、倉庫貨位代碼、會計科目設定等；動態數據指生產活動中發生的數據；中間數據指根據用戶對管理公眾的需要，由ERP系統綜合上述靜態和動態數據，經過運算形成的各種數據或報表。

質量管理要通過會計實時控制實現控制目標，需要硬件環境提供可以實施動態評價的標準。會計實時控制打破傳統會計業務操作的局限在于，實現了事前計劃、事中調節、事后評價三位一體的有機控制。對經營業務實現全局監控，把會計控制的范圍擴展到經濟活動的全過程，突破了時空地域的限制，使業務流程的發生和數據信息處理、監控融為一體。工作流管理系統（WFMS）支持事件驅動和數據的同源分流[1]，在執行過程中，區分不同業務、不同人員、不同資源，記錄業務發展全態，將其及時保存在ERP系統的業務數據源中，體現為時間量、實物量、貨幣量的初步集合，因此會計實時控制的數據源具有一致性的特點，在不同的子系統中能夠幫助實現模塊解耦，為實時控制奠定基礎。

2.會計實時控制內嵌控制標準。動態設計的另一方面體現為會計實時控制系統內嵌的標準規則。用IT信息技術化結構語言對設計規則進行描述，轉化為業務處理規則（控制標準和控制準則）。當實時控制系統接受外界信息后，系統應激啟動業務處理規則。業務處理規則遵循企業預先制定的業務執行程序、目標設定、流程審批、權限設置、預算控制約束。整個過程受事件驅動，驅動器依照業務處理規則對數據源內存儲的信息進行批量分析比較，此過程具有剛性特征，對于形成偏誤和缺陷的流程節點進行由下向上層層報告（見下頁圖2）。

為了在設定控制標準時能夠符合質量管理的終極目標，引入顧客滿意度標準是一個明智選擇。建立顧客滿意度指數體系（ACSI）已成為發達國家和地區及世界級公司評價宏觀經濟運行狀況或企業經濟效益及前景的一個重要的戰略方針。1994年，至今覆蓋行業最廣的顧客滿意度指數體系（ACSI），在美國形成。ACSI指數體系包含顧客預期質量、預期價格、感知質量、滿意度、顧客抱怨、顧客忠誠度。顧客的識別通常經過訪問、調查等方式，來獲得顧客的細分，顧客通常分為外部顧客（企業顧客、競爭者顧客和中間顧客）和內部顧客，了解顧客需要（外部顧客滿意度主要有三個因素決定：產品質量、價格和交付期。產品質量由設計、生產等一系列流程決定，交付期受流程之間的缺陷數目、磨合程度、信息傳遞的影響），將調查結果在企業內以流程標準傳達，將顧客需求量化、內嵌在業務處理規則中。

3.會計實時控制模塊融合。缺陷管理以及σ水平測定是質量管理會計實時控制中與眾不同的環節。σ水平是企業量化管理的關鍵指標，也是企業把握定位、參與競爭、革新改進的重要手段。企業通過測定σ水平了解自己的定位，同時用同樣的方法衡量競爭對手的業績表現。設定σ基準水平幫助企業和競爭對手比較流程差別，為企業達到目標進行超越是一個循序漸進的過程。

企業流程包括三要素：輸入、活動和輸出。企業內外所從事的所有活動都包括或屬于一個流程。輸入質量的好壞是由上一個流程決定的，并影響活動和輸出，從而在整個價值鏈上留下印記。通過調整輸入和活動的方式，那么經過一個完整的流程，便擁有了一個相對較好的輸出。企業由一系列流程構成，流程之間是否協調、信息流動是否順暢，同樣影響企業的σ水平。企業內橫向和縱向流程可分為采購、生產加工、服務、銷售、倉儲、運輸、運營、財務、定價、研發、決策、招聘等，以上每一個流程又可分為若干細小流程節點。有些質量成本并不能完全歸屬于某個流程，比如部門運營的新方案使得協作受阻，流程過于復雜使得決策信息傳遞失真；企業與企業之間并未達成協同質量管理，導致在企業間流程的輸入產生差錯。

在統計學中，當質量特性符合正態分布Χ～N（μ，σ2）時，其特征值落在區間（μ-6σ，μ+6σ）內的概率為99.9999998%，意味著百萬分之3.4的機會才會產生偏誤，即缺陷、次品、差錯。反過來，通過測算流程中的缺陷書，換算成為百萬機會缺陷數，通過查表也可以測算出企業目前的水平。首先，定義企業的缺陷，缺陷沒有輕微和嚴重之分，也沒有大小之分，凡是顧客不滿意的、偏離標準的、誤差、失誤都稱作缺陷；其次，計算單位缺陷數（DPU），對某一流程中的任何一個檢查點都是一單位；接下來，計算百萬機會缺陷數（DPMO），把出錯機會考慮進來，排除了復雜程度、性質不同的流程對評價的影響，是對質量進行公平度量的通用尺度；最后，查表得出σ水平。DPMO，百萬機會缺陷率，把凡是顧客不滿意的因素都定義為缺陷，DPMO=，其中DPU，每單位缺陷數DPU=。

值得注意的是，出錯機會的確定是由質量工程大師、黑帶大師與考核評價部門協商確定，也可通過標桿學習、橫向比較、參考優秀企業的做法。

雖然精密ERP系統如SAP系統含有質量板塊，但功能也局限在計算簡單統計數據，如廢品率、良品率。在質量管理會計實時控制中引入σ水平綜合評定，了解企業流程節點的運行效率和效果則要通過測算產生偏誤的具體位置，比如廢品產生的生產車間、流水線、操作人員；實時控制評價效果的好壞決定了質量管理水平。目前，企業應積極應用新型軟件為實時控制評價創造良好硬件環境。SPC統計過程控制（Statistical Process Control）系統注重流程偏誤的測算，在生產過程中產生的特性X值的異常波動易被SPC統計控制圖獲取。盡管SPC可以觀測到質量的異常波動，但是卻不能指導現場工人準確尋找一場的波動源。SPC模塊與失效模式分析（FMEA，Failure Mode And Effects Analysis）模塊相結合，可以提前找到工藝路線中可能存在的實效與預防措施。

ERP系統中的BOM圖與工藝路線可以量化生產流程成本，以物料清單為代表的BOM圖是產品結構的技術性描述文件，清楚地記載了產品的構成要件以及相互關系，通過對產品生產過程中原材料的領用、消耗用貨幣化信息進行反映，在實時控制事件驅動過程中數據源與業務處理規則相互比對，也能夠發現流程中的偶然與系統偏誤。ERP、SPC統計過程和FMEA和現行實時控制環境結合，則能夠彌補質量管理靜態化設計的缺陷。

只有及時調整流程節點偏誤，及時發現影響產品質量、企業質量的問題，才能夠轉變在質量管理中企業扮演的角色，由事后單一追溯調整演變為事中發現并糾正問題、事前對流程評估、預測、檢驗可能出現的事故發生點，將企業的質量風險最小化，質量收益最大化，從而間接調整質量成本，也同樣可以達到管理會計的控制目的。企業的質量成本總額需要配合σ水平綜合評定，如果企業位于較低的σ水平，一定程度上表明企業的質量觀念較落后、質量標準較低、質量生產中出現的誤差較多，所以導致了質量成本的產生，如損失成本。我們可以看到提高σ水平，提高質量要求是一個綜合的流程改善過程，最終目的是符合顧客要求、超越顧客預期，實現利潤增長，而質量成本也是在這個過程中自然地實現了降低，企業因此成為受益者。

（四）創新質量管理文化

利用量化管理工具促使企業文化更新，促進企業持續發展。隨著全球一體化進程的實現，競爭已變得無孔不入，傳統的經濟管理模式已使得我們感受到在競爭能力上的巨大差距，對此企業高層領導具有不可推卸的責任。在激烈的競爭面前，只有意識到顧客是企業進步的真正驅動力，讓顧客引導決策，才可在市場中占有份額，做大做強。著名的波多利奇質量獎就把領導力水平作為首要的質量評價因素。高層管理者對克服組織內部實施阻力、進行資源配置、進行標桿設定、擬定戰略目標都具有至關重要的作用。在企業自上而下地推行管理理念和方法，是保證企業快速革新和改善的動力。同樣，員工的積極參與也會給跨部門質量監控、質量協作增加潤滑劑，縮短流程周期，提升顧客滿意度。

結論

質量流程管理會計實時控制是一個綜合了多種模塊的系統。融合了會計信息確認、計量、分析評價和控制方法，此外，計量的方法是采用多維計量方式，包括貨幣量、實物量、時間量。會計實時控制通過信息系統實時呈報會計信息并將這些信息在企業范圍內共享；分析評價的方法是將價值增值情況、價值增值活動的協調情況等與預算對比進行分析與評價；控制方法是建立在信息技術的基礎上，對企業內關鍵流程σ水平進行控制，實現實物量和貨幣量的控制轉換，將會計管理工作重點設置在圍繞企業價值增值上。質量流程管理會計實時控制強調會計信息生成、披露、分析與評價的及時性，強調建立涵蓋企業的信息網，強調會計流程、業務流程交織融合，在各模塊配合下，形成數據源、內嵌標準和評價過程的統一，確保企業質量控制目標實現，確保企業價值增值。

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Accounting Real-time Control of the Quality Management Process

LIANG Jing-hua

（North United Power Co.，Ltd.Thermal Power Plant in Hohhot，Hohhot 010030，China）

Abstract：In the context of globalization and international competition，more and more companies choose to update management concepts to meet customer demand，rather than blindly pursue low-cost and high yield.Traditional quality cost concept looking for the best quality in the enterprise cost point，by the low-cost selection determines the level of quality，while ignoring the standard of customer expectations.From the prior forecast of business process reengineering and optimization focus，real-time control of the enterprise implementation of quality management processes in accounting，quality information flow and cash flow to pass to be guided，dynamic design，data processing and evaluation aspects of quality management things in control and ex-post evaluation of organic In fusion.

Key words：accounting； real-time control；process； quality management[責任編輯 吳明宇]