新《高校財務制度》執行過程中的若干問題研究

摘 要：新《高等學校財務制度》于2013年1月1日起正式實施，新制度要求高校將基建賬并入學校會計“大賬”，采用修正的權責發生制，對固定資產要計提折舊，對無形資產要進行攤銷，但對固定資產折舊和無形資產攤銷不計入高等學校支出，全文對新舊制度會計處理的銜接提出了新的辦法。

關鍵詞：高校；財務制度；會計核算；問題

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）22-0179-03

原《高等學校財務制度》（以下簡稱《制度》）于1997年1月1日開始實施后，對規范高等學校財務行為，提高財務管理水平，促進高等學校健康發展，發揮了重要作用。但隨著公共財政體制的完善、《國家中長期教育改革與發展規劃綱要（2010—2020年）》的實施和高等學校財務管理環境的變化，原《制度》已不能適應要求，特別是2012年4月1日《事業單位財務規則》（財政部令第68號，以下簡稱《規則》）正式施行。與《規則》修訂相適應，財政部和教育部對《高等學校財務制度》進行了修訂，并于2013年1月1日起正式實施。目前有部分高校已采用新《制度》，大部分高校還在觀望之中，為了做好新舊制度的對接工作，有必要做好以下科目的賬務處理。

一、基建賬處理

舊制度把基建賬與學校本級賬是分開獨立核算的，新制度要求在單獨核算基本建設投資的同時，將基建賬相關數據應并入單位會計“大賬”。把基建資金并入高校會計制度核算是為了理順學校財務和基建財務的關系，高等院校應適應《事業單位財務規則》（財政部令第68號）的要求，增設了“基建工程”和“在建工程”兩個資產類科目，分別反映基建項目和非基建項目投資，這樣可以使基本建設資金核算成為學校財務核算的一部分。對基建工程專項借款應計提應計利息，分不同情況處理：工程完工交付使用后發生的，屬于應計入財務費用，工程建設期間發生的，屬于應資本化計入基建工程成本，這樣提高了高校財務風險的控制和防范能力。

高校基建賬中有“設備投資”、“建筑安裝工程投資”、“待攤投資”、“預付工程款”等科目余額，為了體現了基建賬與事業賬的順利對接，實施新制度時要將截至2012年12月31日的基建賬中的余額并入學院大賬，會計分錄為：

借：在建工程——基建工程

貸：非流動資產基金——在建工程

若基建賬中有“交付使用資產”等科目余額，則會計分錄為：

借：固定資產

貸：非流動資產基金——固定資產

若基建賬中有基建借款，則應將“基建投資借款”科目余額，貸記“長期借款”；按照基建賬中的“基建撥款”科目余額有歸屬于財政補助結轉的部分，則貸記新賬中“財政補助結轉”；按照基建賬中其他科目余額，分析調整新賬中相應科目；按照上述借貸方差額，貸記或借記新賬中“事業基金”科目，具體分錄為：

借：銀行存款（或現金）

應收賬款

貸：應付賬款

長期借款

財政補助結轉

事業基金（或借方）

高等學校執行新財務制度后，應當每月將基建賬中的相關科目發生額在學院賬中按照新制度對基建相關業務進行會計處理。

二、固定資產賬戶處理

高等學校的固定資產一般分為六類：房屋及構筑物；專用設備；通用設備；文物和陳列品；圖書、檔案；家具、用具、裝具及動植物。高等學校應當對固定資產采用年限平均法或工作量法計提折舊。新制度明確要求“高等學校應當對固定資產采用年限平均法或工作量法計提折舊。計提固定資產折舊不考慮殘值。已提足折舊的固定資產，可以繼續使用的，應當繼續使用，規范管理”。近階段重點做好以下工作：

（一）做好固定資產清產核資工作

高校計提固定資產折舊，首先要做的就是清產核資，全面、準確地完成清產核資工作，將為高校全面推行固定資產折舊制度奠定堅實的基礎。所以需要對學校所有資產進行核實確定，做到賬實相符。財務和資產管理部門要密切配合，協同資產歸口部門全面清理，掌握真實、可靠的資產數據，完善資產明細記錄，必要時可以聘請資產評估公司介入。對于用途交叉的固定資產，需要與歸口使用部門協調，共同確定分攤比例，以便成本歸集。清產核資是新舊制度銜接時的基礎工作，牽涉范圍廣，難度大，費時長，各高校應充分認識工作的艱巨性，提前做好工作安排與計劃，保證后期工作的順利銜接。

（二）確立固定資產折舊核算方法

1.計提折舊范圍的選擇。六類固定資產中的文物和陳列品、圖書、檔案、動植物等，不計提折舊，除此之外，已提足折舊資產和提前報廢資產也不需計提折舊。

2.折舊方法的選擇。高等學校應當對固定資產采用年限平均法或工作量法計提折舊，用工作量法是一個比較復雜的工作，所以一般還是采用年限平均法為妥，關鍵就要確定工作年限，參照企業的做法，房屋建筑物的折舊年限通常為二十至三十年；設備的折舊年限通常為五至十年；計算機等電子設備折舊年限三至六年。對各類資產折舊年限的確定，要持謹慎、務實的態度，折舊年限的選擇，直接影響費用的列支，故而也會影響人才培養的成本。所以折舊一經確定，在以后各期會計核算期間應當保持一致，就不能隨意變更。

（三）固定資產的核算

新制度“固定資產”科目標準已有提高，單位價值由500元以上提高到1 000元以上（其中：專用設備單位價值由800元提高到1 500元以上），由于固定資產價值標準提高，原賬中作為固定資產核算的實物資產，將有一部分要按照新制度轉為存貨（低值易耗品）。轉賬時，應當根據重新確定的固定資產目錄，對原賬中“固定資產”科目余額進行分析：

1.對于達不到新制度中固定資產確認標準的，應當將相應余額轉入新賬中“存貨”科目：

借：存貨

貸：固定資產

同時，將相應的“固定基金”科目余額轉入新賬中“事業基金”科目：

借：固定基金

貸：事業基金

對于已領用出庫的，還應同時將其成本一次性攤銷，同時做好相關實物資產的登記管理工作，在新賬中：

借：事業基金

貸：存貨

2.對于符合新制度中固定資產確認標準的，應當將相應余額轉入新賬中“固定資產”科目。

對固定資產計提折舊的，應當按照新制度的規定設置“累計折舊”科目，并進行如下處理：（1）對執行新制度前形成的固定資產（不包括新舊轉賬時轉入“存貨”的固定資產），應當在2013年度全面核查其原價、截至2013年12月31日的已使用年限、尚可使用年限等，并于2013年12月31日對這些固定資產補提折舊，按照應計提的折舊金額，借記“非流動資產基金——固定資產”科目，貸記“累計折舊”科目，自2014年1月1日起對這些固定資產按照新制度的規定按月計提折舊；（2）對執行新制度后形成的固定資產，應當按照新制度的規定按月計提折舊。

從上述規定可以看出，固定資產折舊并沒有計入當期支出，只是沖減凈資產“非流動資產基金”，實質是采用了“虛提”折舊的模式，這也是高等學校會計與企業會計處理不同的地方。

三、無形資產財務處理

無形資產是指不具有實物形態而能為事業單位提供某種權利的資產。包括專利權、土地使用權、非專利技術、著作權、商標權、商譽等。高等學校無形資產則主要包括專利權、非專利技術、土地使用權、著作權等，這些產權和權益與高等學校的主體利益構成密不可分的特殊權利。作為一類資產雖沒有實物形態，但卻是高校擁有的國有資產的重要組成部分，在高校中實實在在地存在并發揮越來越重要的作用。新制度也規定“高等學校通過外購、自行開發以及其他方式取得的無形資產應當合理計價，及時入賬。”具體到財務處理分三種情況：

（一）外購無形資產

1.高校外購的無形資產應以實際支付的費用計價，購買時

借：事業支出———？菖？菖無形資產

貸：銀行存款

同時，借：無形資產———？菖？菖無形資產

貸：非流動資產基金——無形資產

2.使用時按法律規定或合同規定的年限，采用直線法攤銷，攤銷時：

借：非流動資產基金——無形資產

貸：無形資產攤銷

（二）自行研發

高校無形資產的取得絕大多數為自行研制而成，但在研制過程中并不能確定其是否會形成無形資產，因此，在研制過程中按實際發生的有關費用計價，如材料、調研、注冊登記費、專家鑒定費、律師費等，按普通的教學科研支出先行核算：

借：事業支出

貸：現金或銀行存款

通過鑒定和驗收，拿到正式成果，形成無形資產后，再將之前發生的支出予以資本化：

借：無形資產——？菖？菖無形資產

貸：非流動資產基金——無形資產

使用時再按法律規定或合同規定的年限，采用直線法攤銷，

借：非流動資產基金——無形資產

貸：無形資產攤銷

（三）轉讓無形資產

學校轉讓無形資產，應當按照規定進行資產評估，取得的收入按照國家有關規定處理。對于高校轉讓無形資產使用權，獲得轉讓收入時：

借：銀行存款

貸：事業收入

同時，借：非流動資產基金——？菖？菖無形資產

無形資產攤銷（已攤銷價值）

貸：無形資產（賬面價值）

“無形資產”賬戶核算的是高校初始取得無形資產時的入賬價值，“無形資產攤銷”賬戶是核算因攤銷而減少的無形資產價值，兩個賬戶的余額相減，即為無形資產的賬面凈值。

同固定資產折舊一樣，無形資產攤銷實質也是“虛提”的做法，攤銷金額不計當期支出，這種做法平衡了預算管理和財務管理的雙重需要，無疑是新制度若干新規中的一大亮點。

四、凈資產類

凈資產是指高等學校資產扣除負債后的余額，包括事業基金、非流動資產基金、專用基金、財政補助結轉結余、非財政補助結轉結余等。

1.“事業基金”科目。事業基金是指高等學校擁有的非限定用途的凈資產，其來源主要為非財政補助結余扣除結余分配后滾存的金額，核算范圍也較原賬中“事業基金”科目發生很大變化，不再包括財政補助結轉和財政補助結余，在該科目下也不再設置“一般基金”、“投資基金”明細科目，轉賬時，應將原賬中“事業基金”科目所屬“投資基金”明細科目的余額分析轉入新賬中“非流動資產基金——長期投資”科目，并對所屬“一般基金”明細科目的余額（扣除轉入新賬中“非流動資產基金——無形資產”科目數額后的余額）進行分析：對屬于新制度下財政補助結轉的余額轉入新賬中“財政補助結轉”科目；對屬于新制度下財政補助結余的余額轉入新賬中“財政補助結余”科目；將剩余余額，轉入新賬中“事業基金”科目。

2.“非流動資產基金”科目。非流動資產基金是指高等學校非流動資產占用的金額，主要包括長期投資、固定資產、在建工程、無形資產等非流動資產占用的金額。新制度取消了“固定基金”科目，但增加了“非流動資產基金”科目，核算高等學校轉賬時，應將原賬中“固定基金”科目的余額（扣除轉為存貨的固定資產對應的固定基金數額后的余額）轉入新賬中“非流動資產基金——固定資產”科目。同時要將原“事業基金”下的“投資基金”科目余額轉入“非流動資產基金——長期投資”；若原“事業基金”下的“一般基金”科目余額中有無形資產項目，則應轉入“非流動資產基金——無形資產”貸方余額。

3.“專用基金”科目。專用基金是指高等學校按照規定提取或者設置的有專門用途的資金，包括職工福利基金、學生獎助基金、其他基金等，根據非財政撥款結余的一定比例或事業收入的一定比例提取，新制度也設置了“專用基金”科目，轉賬時，應將原賬中“專用基金”科目的余額分析轉入新賬中“專用基金”科目的相關明細科目。

4.“財政補助結轉結余”科目。財政補助結轉結余是指高等學校各項財政補助收入與其相關支出相抵后剩余滾存的、須按規定管理和使用的結轉和結余資金。與原賬中的“事業結余”科目有很大變化。

5.“非財政補助結轉結余”科目。非財政補助結轉結余是指高等學校除財政補助收支以外的各項收入與各項支出相抵后的余額。其中，非財政補助結轉是指高等學校除財政補助收支以外的各專項資金收入與其相關支出相抵后剩余滾存的、須按規定用途使用的結轉資金；非財政補助結余是指高等學校除財政補助收支以外的各非專項資金收入與各非專項資金支出相抵后的余額。相當于原“事業結合”中的部分。

此外，新制度設置了“經營結余”科目，其核算范圍與原賬中“經營結余”目的核算范圍基本相同。轉賬時，如果原賬中“經營結余”科目有借方余額，應直接轉入新賬中“經營結余”科目。

參與文獻：

[1] 財政部.財會[2012]22號，事業單位會計準則[S].

[2] 財政部.財政部令第68號，事業單位財務規則[S].

[3] 財政部，教育部.高等學校財務制度[S].2012，（12）.

[4] 財政部，教育部.高等學校會計制度（征求意見稿）[S].2012.

[5] 財政部.財會[2013]2號，關于印發《新舊事業單位會計制度有關銜接問題的處理規定》的通知[S].

[6] 陳怡松.高校無形資產管理現狀考察及對策思考[J].管理視野，2011，（1）.

[7] 陸萍.改革高校無形資產核算芻議[J].中國農業會計，2008，（10）.[責任編輯 安世友]