會計職業判斷允當性的路徑演進分析

摘 要：會計職業判斷允當性是會計人員的主觀能力作用的結果，其目的在于保證會計信息的相關性和可靠性，使會計信息有利于企業相關利益主體的決策。從內涵和外延兩方面嘗試闡明會計職業判斷允當性的理論演進，并從主觀環境、客觀因素、環境因素3個方面分析了影響會計職業判斷的原因，以為提高我國企業會計信息質量提供新的治理思路與經驗依據。

關鍵詞：會計職業判斷；允當性；影響因素

中圖分類號：F230.9 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）14-0187-02

美國前財政部長魯賓說過一句話，“關于市場，唯一確定的就是不確定。”“會計職業判斷”是個專業用詞，但與生活中的“判斷”有著相通之處，它是針對會計領域中的不確定性事項而派生出來的。會計職業判斷貫穿于會計工作的全過程，與會計信息的產生、監督、使用息息相關。

一、會計職業判斷允當性的理論演進

（一）會計職業判斷允當性的內涵

會計職業判斷的允當性是采取不偏不倚的態度選取適當的會計準則，使生產的會計報表具有中立性、忠實性和披露充分恰當這3方面的特征。在實施會計判斷的過程中堅持“結果真實”導向，在不能保證“結果真實”的情況下，確保“過程真實”，減少分配性努力，內涵式地產生生產性努力。而會計職業判斷的允當性不但是追求效率的技術性要求，更是基于倫理提出的道德標準。但是，試圖單純依靠這種完美的職業道德、由內而外的精神作用實現會計判斷“藝術”與“客觀”的矛盾統一，有時將會計人員置于一種非常尷尬的境地，尤其是作為管理層組成人員的會計，在允當表達會導致自己利益受損時，很難行得通。因此，要使會計職業判斷具有允當性這些特征，會計人員就應該采取相應的手段，這些手段就是會計職業判斷允當性的內涵。

“貝葉斯法則”（Bayesian law）認為，如果你看到一個人總是做一些好事，則那個人多半會是一個好人。這就是說，當會計人員不能準確確定一個事物是否發生或發生的可能性時，他可能依靠與事物特定本質相關的事件出現的多少去判斷其本質屬性的概率。在不完全信息動態博弈中，參與人所采取的行為具有傳遞信息的作用。如果會計人員進行的職業判斷是不允當的，該會計人員盡可能少地披露有效信息，由于信息不對稱中存在的逆向選擇，投資者就不能直接察覺會計職業判斷的非允當性。盡管如此，投資者還是能通過會計信息的披露行為，給投資者以及潛在投資者以該企業信息披露不完善的印象，從而使得投資者停止了對該企業進行投資或者實行“用腳”投票，由此市場就會對次失當的會計職業判斷做出相應的市場反應。

應該指出的是，計量、披露會計信息的行為是需要成本的。假如這種行為沒有成本，誰都可以效仿，那么，這種行為就達不到傳遞信息的目的。只有在利用職業判斷進行計量、披露信息需要相當大的成本，因而別人不能輕易效仿時，這種行為才能起到傳遞信息的作用。

傳遞信息所支付的成本是由信息的不完全性造成的。但不能因此就說不完全信息就一定是壞事。研究表明，在重復次數有限的囚徒困境博弈中，不完全信息可以導致博弈雙方的合作。理由是：當信息不完全時，參與人為了獲得合作帶來的長期利益，不愿過早暴露自己的本性。這就是說，在一種長期的信息不對稱的契約關系中，會計人員遵守規章制度、秉公守法還是恣意妄為、謀取私利，常常不取決于他的職業判斷公允與否，而在很大程度上取決于其他人在多大程度上認為他客觀、公允地運用了職業判斷。如果其他人不知道自己的真實面目，一個濫用判斷的會計也會為了掩蓋自己而在相當長的時期內按章辦事。

而行為經濟學中的前景理論和啟發法理論則認為，根據錨定效應，人類判斷和決策行為研究認為，人的信息加工能力是有限的（Simon，1959）。在不確定性狀態下，當面臨復雜的判斷任務時，為了提高判斷和決策的效率，人們往往選擇簡單的啟發法策略進行判斷和決策，錨定與調整啟發法是人們常用的啟發法之一（Tversky and Kahneman，1974）。由于錨定和調整啟發法的最終判斷和決策是建立在初始值基礎上，根據新的信息進行調整的，因此，有時候也容易產生一些系統性的偏誤。

（二）會計職業判斷允當性的外延

運用會計職業判斷提供一套會計報表，報表要達到公允、適當反映企業財務狀況的目的，必須具備相應的特征，這些特征就是會計職業判斷允當性的外延。會計職業判斷允當性的外延指在實際運用會計職業判斷時所應考慮的范疇，包括中立性、充分披露、可靠性、相關性、實質性（邏輯性）、公允性、穩健性（謹慎性）、重要性等特征。英國提出了公允性原則，卻沒有賦予其明確的內涵。美國會計界在這方面做出了突出貢獻。美國在20世紀30年代以前會計處理方法多，選取會計方法隨意性大，使會計信息質量極差，部分地導致了30年代的大危機。危機的巨大損失使人們認識到很有必要結束這種會計方法多樣性的局面。1934年，以喬治·梅（George O May）為首的美國會計師協會與證券交易所合作的特別委員會建議，公司在“認可的”會計原則框架內可以自由選擇自己的會計方法，并且為了使會計原則成為測定報告公允性的準則，應對審計報告進行修正。這一建議不久就被紐約證券交易所認可。可見，在這一時期，公允性原則的含義實質上就是指企業會計處理要選擇認可的會計方法，只要符合這一條件，就遵循了公允性原則。此時期，公允性原則的這種含義是與當時當局努力致力于減少會計方法多樣性的特定歷史背景分不開的。

二、會計職業判斷的影響因素

（一）主體環境

1. 會計人員執業水平

會計人員自身的專業技能決定會計職業判斷的質量。專業技能一方面表現為會計人員自身長期積累起來的系統知識與專屬經驗，另一方面表現為會計人員自身特有的分析問題、解決問題的思維方式、方法與能力。另外，會計人員自身的職業道德素養指引著會計職業判斷的導向。良好的職業道德素養作為一種無形的約束力能使會計職業判斷行為沿著客觀、公正的軌道發展。而如果會計人員缺乏起碼的會計職業道德，會計職業判斷就將變成會計人員的一種數字游戲，而其質量也將無法保證。

2. 需要和動機

馬斯洛的需求層次理論認為，會計個體作為理性經濟人，其行為亦受基本需求的影響。現代經濟社會，會計人員追逐經濟利益的動機主要表現在：第一，對貨幣化收入的追求。為了獲得額外的經濟利益，會受管理當局的擺布，不恰當地運用職業判斷行為。第二，是對在職消費、福利待遇等非貨幣收入的追求。會計工作具有依附性，受雇于管理當局，其工資由管理當局發放、職位升遷等也由管理當局所控制，因此，客觀上不能充當中介人的角色。在行使職業判斷行為時，會計人員往往會附和管理當局的意思或暗示，選擇有利于管理當局的政策，從而使結果有利于己。這自然會偏離會計人中介人的角色地位，會使所提供的會計信息“水分”大而效用小。

（二）客體因素

1.財務會計報告的質量要求

會計職業判斷的基本任務就是為包括所有者在內的各相關利害關系人提供決策所需要的信息，會計信息質量的高低是評價會計工作成敗的標準。作為會計信息集中體現的財務會計報告，也是企業會計政策的綜合反映。因此，衡量財務會計報告質量的高低，基本上就能衡量出一個企業的會計工作質量和會計政策水平，即會計職業判斷水平。在會計實務中，很難找出特別明確的標準去衡量財務會計報告的質量，就一般意義上說，高質量的財務會計報告應該滿足會計信息的客觀性、相關性、可比性、一致性、及時性、明晰性等質量特征。

2.會計執業風險度

會計執業風險度是指不當會計行為受到懲處的可能性程度。作為理性經濟人，會計人員在執業過程中傾向于通過各種合法的方式和手段保護自己。這樣，會計執業風險度將影響到會計人員參與專業判斷的熱情與主動性。會計執業風險度直接影響著會計人員會計職業判斷的參與程度。如果會計執業風險較大，理性會計人員的最佳選擇便是規避、放棄甚至抵制會計職業判斷。會計執業風險度還直接決定了會計職業判斷的質量。在執業風險較大的會計環境中，理性會計人員的最優策略便是從企業以往的類似案例中尋求解決方案，而不愿意進行創造性判斷。就我國目前的會計執業環境來看，我國企業界和會計職業界的法律風險過低，有可能導致會計人員在進行會計職業判斷時的“毫無顧忌”。

（三）環境因素

1. 會計法律、法規

不同的準則體系意味著不同的會計職業判斷。葛家澍（2002）指出，在會計準則制定的方法論上存在兩種指導思想：原則導向型會計方法和規則導向型會計方法。兩種會計準則制定模式對會計職業判斷的影響顯而易見。在原則導向型會計準則下，會計職業判斷發生的頻率較高，涉及會計運行的全過程，要求會計人員在會計確認、會計計量、信息披露、會計選擇、會計估計和會計預測等方面均具有足夠、恰當的處理經驗。而在規則導向型會計準則下，由于會計準則幾乎將所有類型的經濟交易都盡可能地納入到會計準則的框架之內，并給予了具體的會計處理方法，因而會計職業判斷發生的頻率相對較低。

2. 經濟環境

經濟環境因素包括經濟管理體制、經濟發展水平和經濟穩定狀況等。經濟管理體制的合理與否，直接影響會計人員行為的合理性。管理體制合理而且運行良好，會計人員的職業判斷行為受外來干預現象就要少些。而經濟發展水平的高低影響到會計行為規范進程的快慢。在經濟發達的國家或地區，企業與事業單位作為社會的經濟細胞經營業務活躍，會計行為所涉及的范圍廣泛，會計行為規范的進程也較快。經濟穩定狀況對會計行為也是有影響的。經濟不穩定時，對會計行為的沖擊和波動也比較大。

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[責任編輯 高惠琦]