國際承包工程外幣會計核算探析

[摘 要] 國際承包工程的會計核算涉及建造合同準則和外幣折算準則的具體運用，目前業界尚未形成統一的賬務處理方案。本文結合實務經驗，從科目性質的角度探析國際承包工程外幣會計核算的處理。

[關鍵詞] 國際承包工程；會計核算；外幣折算；建造合同

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 23. 007

[中圖分類號] F275.2 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）23- 0014- 02

0 前 言

隨著我國基礎設施建設的大發展，國內已培育出一大批工程建設領域的優秀企業。在國內市場日趨飽和的情況下，越來越多的企業響應國家“走出去”戰略的號召，參與到國際工程市場的合作與競爭中。

在國際承包工程中，存在多層次的承包企業。受我國外匯管理規定限制，總承包企業和二級分包企業涉及外幣合同收款，三級以下分包企業涉及外幣結算人民幣收款業務。因此，對于以非法人形式在項目所在國組建執行機構的承包企業，存在按中國會計法規、制度，以人民幣作為記賬本位幣對國際承包工程經濟業務進行會計核算的需求。

1 國際承包工程會計核算準則要求

國際承包工程業務的核算主要涉及《企業會計準則15號——建造合同》（以下簡稱“建造合同準則”）和《企業會計準則19號——外幣折算》（以下簡稱“外幣折算準則”）。由于兩個準則是相互獨立的，并未具體到各行業的運用，造成實務中會計人員憑職業判斷選擇的核算方式差異較大，在近年匯率劇烈變動的背景下，對會計核算結果產生重大影響。

建造合同準則，設立兩個專屬科目“工程施工”、“工程結算”，核算關鍵為完工百分比法的運用。鑒于承包工程的復雜性，合同完工進度一般采用準則中所規定的3種計算方法的第一種，即“累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例”。

外幣折算準則，在對外幣交易進行核算時分為初始確認和資產負債表日處理兩個階段。在初始確認時，采用交易發生日的即期匯率（或系統合理方法確定的近似匯率）將外幣折算為本位幣；在資產負債表日，對外幣貨幣性項目采用資產負債表日即期匯率折算，對外幣非貨幣性項目，仍采用交易發生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。

對于國際承包工程的會計核算而言，建造合同準則和外幣折算準則運用的焦點在于以下4個方面：（1）“工程結算”科目是否屬于外幣貨幣性項目；（2）工程累計實際發生合同成本的確認；（3）合同預計總成本的估計；（4）合同總收入的確認。

2 “工程結算”科目性質的判定

在實務過程中，有一種思路認為“工程結算”為外幣貨幣性項目，確認時采用雙幣記賬，資產負債表日與貨幣資金、往來賬款等科目按期末即期匯率調整記賬本位幣的賬面價值。此賬務處理方式讓筆者難以理解：其一，外幣折算準則的核心思想是對企業擁有的受匯率影響的資產和權益進行調整，而不是調整已成為歷史的收入和成本?！肮こ淌┕ぁ庇涗浿灰走^程中發生的歷史成本，與其遙相呼應的“工程結算”作為權益每期調整顯然是矛盾的。其二，工程價款的結算主要受合同標的物建造進度的影響，從一定意義上表示工程建設單位在某一特定時刻對工程建造進度的認可，承包企業工作價值的實現，如確認的價值隨匯率的變動而變化將不能客觀地反映工程的真實經濟價值流入。因此，筆者認為“工程結算”作為外幣非貨幣性項目，視為企業已實現“歷史”收入進行核算更為準確。

3 工程累計實際發生合同成本的確認

根據外幣折算準則規定，按自行成本發生時間和分包成本確認時間的即時匯率將外幣折算為本位幣記入“工程施工——合同成本”科目。在實務中，會計人員容易混淆交易業務發生時間和現金交割時間，兩者從會計準則的基本思想來看是完全分離的。交易業務發生的時間表示雙方確認約定工作完成的時間，而現金交割時間表示資金的實際流入和流出的時間，時間點上的差異記入應付賬款、預付賬款等往來科目。同時，也有部分會計人員為簡化資產負債表日外幣折算調整工作量，按資產負債表日匯率折算成本記入“工程施工”科目，筆者認為在匯率變化劇烈的情況下，該種方式是不可取的。因此，工程累計實際發生合同成本等于每期已發生歷史合同成本的合計數。

4 合同預計總成本的估計

合同預計總成本，是指從合同簽訂到項目結束發生的全部直接成本和間接成本總和。該數據的估計是整個工程會計核算的核心，其準確性直接影響收入結轉的合理性和準確性。對于未發生事項的估計本身就存在許多不確定性，國際工程又需要進一步考慮匯率的影響，其估算就顯得尤為困難。本文僅從匯率折算角度討論，理論上最為準確的估算公式為：

合同預計總成本=工程累計實際發生合同成本+未發生成本×未來執行期間的綜合折算匯率

未來執行期間的綜合折算匯率的確定有兩個基本前提：（1）未來執行期間成本發生的時間、金額和幣種；（2）未來執行期間成本使用外幣的匯率走勢預測。在實務中，這兩組數據是非常難獲取的，絕大部分工程企業完全不具備預測匯率走勢的能力。因此，需要對估算公式進行調整：

合同預計總成本=工程累計實際發生合同成本+未發生成本×資產負債表日即期匯率

由于每期均有未發生成本鎖定成為已發生成本，未發生成本部分會逐漸縮小，且對應的未結算合同收入也同樣采用資產負債表日即期匯率，可使得合同預計總成本逐漸回歸到最準確的數值，且極大地減弱了對當期確認收入金額的影響。雖然該方式仍會因為匯率的變動，使計算所得的當期確認收入不能嚴格等于當期完工比例所對應的最終合同收入金額，但筆者認為此方式極大降低了會計估計差錯發生的可能性，提高了會計實務可操作性。

另外，未發生成本的估計需要事先明確交易幣種，即要求事前對整體工程的建設過程有明確的預案，這超越了財務人員的能力范圍，需要整個項目團隊的通力配合。由于此項工作非常復雜，工作量巨大，因此在實務中需要財務人員根據匯率的變化趨勢對合同預計總成本的調整周期進行職業判斷：在匯率相對穩定的情況下，可每季度或半年調整一次；在匯率變動劇烈的情形下，及時調整就非常有必要了。

5 合同總收入的確認

合同總收入，包括合同初始金額和執行期間工程變更、索賠、獎勵等事項引起的變化金額。對于國際工程，合同總收入在不存在特殊事項的影響下，外幣金額可視為固定已知數。其計算過程與工程累計實際發生合同成本確認和合同預計總成本的估計方法類似，對于已實現收入按照結算合同價款發生時間的即時匯率（或近似匯率）折算記入“工程結算”科目，對于未結算收入按照資產負債表日即期匯率折算：

合同總收入=工程累計實際已結算合同收入+未結算收入×資產負債表日即期匯率

需要特別注意的是，對于未結算收入折算匯率的調整需要與未發生成本折算匯率的調整同步，否則會造成收入成本結轉出現不配比的情況。

另外，在結轉“工程結算”科目時，會計分錄一般為：

借：應收賬款（雙幣/多幣）

貸：工程結算（記賬本位幣）

由于承包企業層次不同，承包合同可能面臨多幣種收款且與合同計價幣種不一致的情況，造成財務人員在“應收賬款”等往來科目處理時，常為以何幣種記賬感到迷惑。筆者認為存在一種假設，即以何幣種收款在合同簽訂期是經過認真規劃的，除需要結匯的幣種外基本等同于需要支出成本的幣種，因此在具體實務中，可根據完成此部分合同收入所對應支出的外幣金額和剩余記賬本位幣金額結轉即可。

6 結 論

通過上述一系列外幣折算方法的運用，可以最大限度地減少匯率變動對經營成果核算的影響，避免了匯兌損益未在執行期間合理確認以及“工程施工”和“工程結算”在工程結束時無法沖平的問題，使國際承包工程的整個核算過程更為真實、準確、完整。

主要參考文獻

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[2]吳岳. 涉及外幣業務的建造合同會計核算方法探析[J].財會學習，2006（11）.