公允價值計量模式對會計信息質量的影響分析

[摘 要] 由于我國市場經(jīng)濟體制并不健全，市場價格形成體系還不完善等諸多因素的存在，使我國的公允價值計量模式在反映企業(yè)價值的同時，存在著一定程度的偏差。本文試著從積極和不利的兩個角度出發(fā)，探討公允價值計量模式對于會計信息質量的影響，并提出完善公允價值計量模式的相應對策。

[關鍵詞] 公允價值；計量模式；會計信息

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 10. 002

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）10- 0004- 02

公允價值計量模式起源于歐洲，發(fā)展于美國。它相較于歷史成本計量模式具有公允性、動態(tài)性，能夠更及時、真實地反映資產和負債的真實價值，能夠更確切地體現(xiàn)企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，因此，公允價值在會計理論界引起越來越廣泛的關注，在實務界也得到越來越廣泛的應用。目前我國在金融工具、投資性房地產、非同一控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性資產交換等方面采用公允價值計量模式。

但是與國際財務報告準則相比，我國新準則體系在確定公允價值的應用范圍時，充分地考慮了我國的國情，作了審慎的改進。2006年，財政部頒布實施《企業(yè)會計準則——基本準則》，對公允價值所下的定義是：“在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中， 熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償?shù)慕痤~計量。”而FASB將公允價值定義為：“公允價值是指計量日市場參與者之間的有序交易中，出售資產收到的或轉讓負債支付的價格。”與之相較，我國定義的公允價值沒有明確計量日期，沒有說明交易是否有序，沒有準確提出計量的目標。因此往往使公允價值的取得存在一定程度的偏差，這就構成了對會計信息的不同影響，需要從理論與實踐角度進行探討，以期對公允價值模式正確地實施應用。

1 公允價值計量模式對會計信息質量的積極影響

1.1 公允價值計量模式能保證會計信息質量的可靠性、相關性

信息的可靠性是指能如實反映客觀內容或真實狀況。信息如果不可靠，不僅不能夠幫助決策，還會誤導信息的使用者。根據(jù)可觀察的、活躍的參考市價取得的公允價值能真實反映資產或負債的現(xiàn)時價值，從而提高會計信息質量的可靠性。而歷史成本反映的是資產或債務過去的取得成本，在物價不斷變動的情況下，如果市場價格遠遠偏離了資產的歷史成本，此時會計信息就不再能反映真實情況。同時由于公允價值計量模式可以反映當前時點上資產與負債的價值，因此它會隨著企業(yè)資產與負債價值的變動而變動，能夠更好地反映出企業(yè)價值的變動，反映企業(yè)經(jīng)營管理者的經(jīng)營業(yè)績的變動，為相應的企業(yè)信息使用者提供更加科學的決策依據(jù)。

1.2 公允價值能提高會計信息的配比性

會計收益是收入與其發(fā)生的成本費用在經(jīng)濟內容的因果關系、發(fā)生期間、貨幣計量及其幣種、計量屬性等各方面全方位進行配比的結果。歷史成本計量的會計收益是用現(xiàn)時的收入和過去的成本費用配比計算的，實際上并不符合配比性原則。而且采用公允價值計量，收入和成本費用都是按現(xiàn)時的公允價值計量的，與收益實現(xiàn)了全方位的配比，因此公允價值計量提高了會計信息的配比性。

1.3 公允價值計量符合穩(wěn)健性

FASB指出，穩(wěn)健性是對不確定性的審慎反應，以確保對經(jīng)濟活動中內生的不確定性和風險給予充分考慮。我國的《企業(yè)會計準則》也明確規(guī)定，企業(yè)對交易或者事項進行確認、計量和報告時應保持應有的職業(yè)謹慎，不應高估資產或收益，也不應低估負債或費用。

在新會計準則中，資產與負債的定義分別為“預期給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”和“預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)”，這完全符合公允價值的資產負債觀。公允價值計量按現(xiàn)行的公允市價或預期現(xiàn)金流量現(xiàn)值計價， 如實反映了資產和負債的合理價值， 因此公允價值計量下可避免歷史成本計量中出現(xiàn)的呆賬壞賬、長期掛賬、對資產的無形損耗視而不見、虛增資產、利潤不實等現(xiàn)象，使會計信息具有穩(wěn)健性。

1.4 公允價值客觀反映新經(jīng)濟模式下的經(jīng)濟事項

隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，經(jīng)濟形式也在不斷地發(fā)生著變化，出現(xiàn)越來越多的新業(yè)務、新的經(jīng)濟事項，如生物資產、非貨幣資產交換、衍生金融工具、投資性房地產、債務重組、資產減值、非同一控制下企業(yè)合并等，完全不同于傳統(tǒng)的經(jīng)濟行為，無法使用成本計量模式，需要采用新的計量模式，即公允價值進行后續(xù)計量。這樣可以客觀地反映經(jīng)濟行為，有利于企業(yè)的價值評估，真實反映企業(yè)的資產、負債，以及積極發(fā)展新的經(jīng)濟業(yè)務，能夠促進企業(yè)的發(fā)展。

2 公允價值計量模式對會計信息質量的不利影響

2.1 公允價值確定方法與技術并不完善

公允價值計量模式的優(yōu)勢在于能夠得到更真實反映企業(yè)資產負債價值的當期價值。但是由于我國市場經(jīng)濟正處在發(fā)展的過程中，市場經(jīng)濟體制并不完善，在發(fā)達市場經(jīng)濟條件下容易取得的價值在我國往往難以確認，或者有些商品價值仍受國家行政干預的影響，這些都會導致發(fā)生計量錯誤的情況。同時我國地域廣闊，即使商品價值能夠完全由市場機制決定，但在各個地區(qū)的價格差異仍然較大，這會使會計人員在計量過程中沒有統(tǒng)一的計量標準，會產生計量的主觀隨意性，也會影響會計信息質量。另外，對于個別特殊資產也沒有公認的計量方法，這會使企業(yè)選擇的公允價值計量方法存在較大的隨意性。對同一資產，會計人員分別采用現(xiàn)金流量折現(xiàn)法、期權定價法和重置成本法等不同的評估技術，會得出不同的計量結果。這其中有沒有或者是哪一個才是資產的公允價值仍存在著明顯的爭議。而且計量公允價值方法的隨意性也會使由不同評估技術產生的不同企業(yè)的甚至是同一企業(yè)不同時期的會計信息缺乏可比性。

2.2 公允價值計量模式可能成為利潤調節(jié)工具

公允價值反映企業(yè)資產和負債的價值，它的變動肯定會影響企業(yè)損益的變動。但是注意公允價值變動帶來的企業(yè)損益的變動，只是一種賬面上的損益，如果不進行現(xiàn)場交割，則并不會給所有者帶來實實在在的價值變動。正是由于這個原因，2008年金融危機中，公允價值才受到部分金融機構的詬病，他們認為公允價值導致金融機構確認巨額未實現(xiàn)、無現(xiàn)金流的賬面損失，并引起了投資恐慌，導致次貸產品被拋售。而且隨著經(jīng)濟的變動，市場也在不斷調整，公允價值也會隨著不斷變化。而公允價值由于其確定方法和最終判定都存在著隨意性，同時，我國的資本市場發(fā)展又不完善，因此在實務操作中容易成為利潤操縱的工具。例如，一些上市公司會利用資產重組、資產評估、交聯(lián)交易、虛擬資產等手段調節(jié)利潤、粉飾財務報表，使得股票的價格不能真實反映公司的實際價值。投資性房地產企業(yè)在房地產市場處于升值趨勢時，為突出業(yè)績會選擇公允價值進行計量，而為了抵稅和利潤后推的企業(yè)就會選擇歷史成本計量。

2.3 公允價值計量模式受市場是否有序的影響

公允價值能夠可靠地反映企業(yè)的當期價值，是以當前市場交易有序為前提條件的。因為在這種情況下，市場會自我調節(jié)，使各種資產的價值達到最合理的狀態(tài)。但是如果市場處于無序狀態(tài)時，市場的價格發(fā)現(xiàn)功能會受到很大影響，而據(jù)此得到的公允價值也不再能真實反映企業(yè)的價值。即在市場高漲時容易高估相關產品的價值；在市場低落時往往低估相關產品的價值。而當市場由于惡性競爭、經(jīng)濟危機、自然災害等原因處于交易無序的極端狀態(tài)時，價格快速暴漲或暴跌，商品資產的流動性會呈現(xiàn)極度缺失，公允價值的獲取將十分困難，其可靠性和相關性會喪失。

2.4 公允價值計量模式受財務人員素質影響

通常公允價值計量的確定需要較多的專業(yè)知識和經(jīng)驗，如當市場不活躍并且無法找到當期的相似資產時，應該采用哪種方法進行計量并沒有明確的理論指導和詳細評估標準，往往主要依賴于財務人員的知識素養(yǎng)和業(yè)務素質。而專業(yè)判斷是一種主觀行為，會計政策的選擇與應用具有明顯的經(jīng)濟后果，因此會計人員如果沒有良好的職業(yè)操守與過硬的專業(yè)技能，得到的公允價值就很能反映企業(yè)的真實價值。

3 完善公允價值計量模式的相應對策

3.1 完善公允價值計量的運用環(huán)境

利用公允價值計量模式真實反映企業(yè)價值，需要存在成熟的市場環(huán)境。在宏觀上，需要不斷完善我國的社會主義市場經(jīng)濟體制，充分發(fā)揮市場的基礎性調節(jié)機制，逐步建立公平、開放、自由、誠信的市場交易體系。在行業(yè)上，打破行業(yè)壟斷，引入充分的市場競爭機制。在行政制度上，要規(guī)范和約束政府行為，減少政府對價格的管制，保證市場交易主體能夠按市場的公允價格交易，有助于取得更加客觀的公允價值。在法律上，要制定和完善與之相關的法規(guī)制度，加強立法監(jiān)管和審計監(jiān)督，形成充分的法律保障和監(jiān)督體系。同時財政部門應當建立全面的公允價值會計信息數(shù)據(jù)庫作為參考標準，提高公允價值估價技術水平。而且財政部要制定相關的評估技術標準，保證每個行業(yè)在評估技術上的統(tǒng)一性，從而提高同一行業(yè)內不同企業(yè)會計信息的可比性，同時也要注意同一企業(yè)不同期間會計信息的可比性。

3.2 完善公允價值計量準則

我國應加強公允價值的理論研究，借鑒國外相關經(jīng)驗，在我國的具體實踐中不斷完善公允價值計量準則，明確公允價值的確認、計量、要求和具體方法，加強對公允價值計量的監(jiān)管。體現(xiàn)在加強對會計人員的監(jiān)督與管理，定期進行會計人員職業(yè)道德教育培訓，提高會計人員運用公允價值時的職業(yè)道德操守。同時加強財政部門、審計部門之間的合作，進一步強化對會計信息質量的監(jiān)督檢查力度，加大對于利用公允價值操縱利潤現(xiàn)象的懲罰力度，構建一個行之有效的公允價值監(jiān)管體系，保證會計信息質量的可靠性。

3.3 制定無序市場條件下公允價值確定準則

為了避免無序市場狀態(tài)下公允價值失真的情況發(fā)生，可以制定公允價值在特殊情況發(fā)生時的應用指引，例如：可以允許企業(yè)在市場出現(xiàn)危機時暫停使用公允價值的實時調整功能，改用按賬面價值進行計量，等到市場重新恢復有序時再利用公允價值進行計量；另外，為了防止突發(fā)情況下價格對于實際情況的較大背離，可以在物價、金融產品價格等出現(xiàn)較大變動時，要求企業(yè)按一定的比例提取風險準備金，這將有助于降低市場系統(tǒng)風險。

3.4 提高會計人員專業(yè)水平與職業(yè)操守

在企業(yè)內部要加強控制，明確公允價值獲得的內部流程與授權人員。同時要不斷完善會計人員的后續(xù)教育制度，提高會計人員的專業(yè)水平與職業(yè)判斷能力，每個會計人員都能正確理解會計準則中的相關規(guī)定，能準確判斷和確認交易與事項，減少技術性失誤。同時，在提高專業(yè)技能的基礎上，也要不斷提高會計人員的外語水平，學習掌握財會外語，以使能夠增強其與國際同行的溝通與交流。更要進一步加強會計人員的職業(yè)道德教育，需要不斷提升會計人員為會計信息使用者提供真實可靠的、相關的會計信息的意識，提高作為一名會計人員積極投身于維護資本市場發(fā)展、參予社會主義市場經(jīng)濟建設的責任感，引導會計人員規(guī)范執(zhí)業(yè)，減少因為利益因素或工作態(tài)度不嚴謹造成的失誤。

伴隨著經(jīng)濟的全球化，各國科學技術水平迅猛發(fā)展，資本市場之間的聯(lián)動越來越密切，公允價值在我國的運行環(huán)境會進一步改善。公允價值計量將日益顯示出其合理性，將有助于提高我國會計信息系統(tǒng)的信息質量。這有助于投資者、決策者的判斷，從而維護投資者和社會公眾的利益，促進資本市場的健康穩(wěn)定發(fā)展，這也進一步激勵企業(yè)增強自身的競爭能力，在更好地滿足市場需要的同時，推動全國經(jīng)濟的全面進步。

主要參考文獻

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