在實踐中探索合并報表中子公司庫存股會計處理實務

[摘 要] 隨著我國經濟的不斷發展和資本市場的不斷成熟，越來越多的上市公司采取股份回購方式以達到提升市值、優化資本結構、激勵員工等目的。而庫存股的形成大多數是通過多次回購完成的，使得上市公司大股東的持股比例不斷變化，給大股東合并報表的編制帶來了一定的難度。而目前企業會計準則中的相關規定不是十分詳細，本文基于會計處理實務對合并報表中子公司庫存股會計處理進行了分析研究。

[關鍵詞] 庫存股；合并報表；持股比例；會計準則；股份回購

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 15. 004

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）15- 0006- 02

本文中的庫存股僅指上市公司按一定的程序購回發行或流通在外的本公司股份，也就是股份回購。目前在證券市場比較成熟的國家，股份回購是一種較為常見的資本運作手段，通過股份回購可以達到調整財務杠桿，優化資本結構，調節股票供應量，實現股價的價值回歸等作用。本文將結合企業會計準則，就子公司產生的庫存股對合并報表產生的影響作進一步的探討。

1 庫存股的含義

按照通常的財務理論，庫存股亦稱庫藏股，是指由公司購回而沒有注銷、并由該公司持有的已發行股份。庫存股在回購后并不注銷，而由公司自己持有，在適當的時機再向市場出售或用于對員工的激勵。簡單地說，庫存股就是公司將已經發行出去的股票，從市場中買回，存放于公司，而尚未再出售或是注銷。它的特性與未發行的股票類似，沒有投票權和分配股利的權利，而在公司解散時也不能變現。

2 會計準則對庫存股會計處理的相關規定

由于近幾年中國股市低迷，一些上市公司為拉高自身股價或達到其他正常經營目的，經過相關監管機構審批同意后實施股份回購，從而在企業的資產負債表上產生了庫存股。現行會計準則中多個具體準則涉及庫存股的賬務處理問題，包括《企業會計準則第30號——財務報表列報》、《企業會計準則第11號——股份支付》、《企業會計準則第37號——金融工具列報》等。財政部頒布的《企業會計準則——應用指南》的附錄部分“會計科目和主要賬務處理”就庫存股的賬務處理作了詳細的解釋。

3 實踐中庫存股對合并會計報表的影響

我國《企業會計準則第30號——財務報表列報》關于庫存股的披露并沒有直接規定，只是在該準則的應用指南提供的資產負債表和所有者權益變動表格式中可以發現“庫存股”被作為“實收資本”和“資本公積”的減項列示。《企業會計準則第33號——合并財務報表》也沒有對子公司在合并會計期間發生庫存股，合并財務報表應當采取何種處理方式，以及庫存股對凈資產產生的影響應當如何處理給予明確。

（1）子公司持股比例對合并報表的影響。在實際的會計處理中，子公司發生庫存股將導致母公司對該子公司的持股比例發生變化，母公司在資產負債表日編制合并報表時按照哪一個的持股比例合并該子公司報表，在準則中并沒有明確指出。但是目前，根據會計工作人員的職業判斷，大部分是按照新的持股比例進行會計報表合并，筆者在實務中也是按照新持股比例對子公司報表進行合并。

（2）對合并報表所有者權益的影響。財政部2008年頒布的《企業會計準則解釋第2號》第二條關于“企業購買子公司少數股東擁有對子公司的股權應當如何處理”解釋的規定：“母公司在編制合并財務報表時，因購買少數股權新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日（或合并日）開始持續計算的凈資產份額之間的差額，應當調整所有者權益（資本公積），資本公積不足沖減的，調整留存收益”。

在實際操作中，母公司按照新的持股比例進行會計報表合并時，會發現按照傳統合并報表編制流程對母公司長期股權投資進行權益法核算并進行合并抵消后，母公司調整后長期股權投資與子公司權益存在差異。差異是由于母公司持股比例變化后對本報告期之前的子公司權益變動按照原持股比例計算產生的差異。差異有可能是由資本公積產生，也有可能是由留存收益產生。我們也可以根據《企業會計準則解釋第2號》第二條關于企業購買子公司少數股東擁有對子公司的股權事項進行處理，也就是將差異調整資本公積。但是這又與《企業會計準則第33號——合并財務報表》要求的處理原則產生了一定的差異。

（3）由于大部分庫存股采取分批次實施，按照企業會計準則要求，應按照庫存股實施批次分段計算。根據《財會便【2009】第14號》“關于不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資會計處理的復函”的指導思想及業內學者的觀點，應按照年度內投資的持股比例發生的變化，分段計算應享有的份額，企業會計準則也沒有明確規定對成本法核算下的長期股權投資要分段計算歸屬母公司相關權益。即便是分段計算，由于庫存股實施大部分是多批次的，時間間隔較短，采取分段計算的可行性不大。

4 對合并報表中庫存股會計處理的意見

結合對企業會計準則的理解及實踐工作中的經驗，本文對于子公司庫存股合并報表提出以下幾點處理意見：

（1）首先，在資產負債表日應按照扣除子公司回購股權后最新的持股比例，對子公司報表進行合并；其次，為便于合并報表操作，對因持股比例變化造成的對以前會計期間權益的影響一次性計入本期歸屬母公司資本公積；最后，對于是否按照回購實施階段持股比例不同分段計算，本文認為根據重要性原則，不應分段計算，僅按照編制合并報表資產負債表日的持股比例一次性計算。

（2）庫存股制度在我國尚處于起步階段，關于庫存股的法律規定還不健全，關于庫存股賬務處理的會計制度還不完善，缺乏較強的實踐指導意義。新頒布的企業會計準則中，直接涉及庫存股賬務處理的規定內容少，主要在準則應用指南中出現。各具體準則之間關于庫存股的規定銜接不夠。

因此，我國應加強關于庫存股的立法，適當修改《證券法》等有關法律，增強法律規定的可操作性，規范證券市場行為。為保證庫存股會計核算的正確性，提供會計信息的及時性、完整性和真實性，庫存股賬務處理的會計制度還應進一步完善和細化。

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