論我國上市公司內部審計有效性的提升

[摘 要] 內部審計旨在增加價值和改善組織的運營，幫助組織實現其目標。上市公司內部審計有效性，直接關系公司治理的質量。當前，正值我國上市公司內部審計步入規范化和標準化階段，追蹤國外對內部審計有效性的前沿研究成果，尋求內部審計有效性的提升方法和途徑，無疑具有重要的意義。為此，本文提出通過提升內部審計機構的獨立性和專業性、加強企業內部控制、提高內部審計人員的素質和專業水平，以及加大內部審計工作質量的控制等若干建議，以求對我國上市公司內部審計有效性的提升有所貢獻。

[關鍵詞] 內部審計；有效性；上市公司；提升

[中圖分類號] F239.45 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）12- 0002- 03

內部審計有效性是指內部審計主體為促進組織目標的實現，所發揮其職能作用的程度，國外無論是理論界還是實務界對此的研究都值得我們去借鑒，當前，我國上市公司內部審計正步入規范化和標準化的階段，因此，在追蹤國外前沿研究的基礎上，尋求內部審計有效性的提升方法和途徑，對促使我國上市公司內部審計的質量的提高無疑具有較大的現實意義。

1 國外內部審計有效性研究綜述

2001年，國際內部審計師協會（IIA）將內部審計重新定義為，“是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過系統化、規范化的方法，評價和改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現其目標”[1]。同年，IIA研究基金會也指出，客觀性是保持一種不偏不倚的精神狀態，反映的是內部審計小組和個體的特征。獨立性是指環境中不存在任何破壞客觀性的利益沖突，反映的是審計小組和個體所處的環境[2]。上述內部審計的新定義及其詮釋，彰顯現階段的內部審計有效性必須圍繞增加企業價值和改善企業運營目標加以提升，必須將客觀性與獨立性作為衡量內部審計有效性的基本準繩。

1.1 內部審計有效性的意義

追求內部審計有效性是內部審計的根本要求。Roussey（2000）在強調公司治理重要性的同時，指出內部審計能夠改善公司治理過程，可幫助公司管理層采用更為恰當的會計系統和內部控制制度，進而促進公司績效的提高。Felix（2001）對全球財富1 000強的70家公司的內部審計主管與外部審計合伙人進行問卷調查，結果表明，內部審計的質量對財務報表審計的貢獻有顯著影響，內部審計質量越高，外部審計費用就越低，同時還發現，內部審計質量、固定風險水平、內外部審計師之間的協調均對內部審計的貢獻有顯著的影響[3]。James（2003）也通過問卷調查認為，報表使用者認為向審計委員會報告的內部審計部門要比向高層管理者匯報更可能發現和報告財務報表的錯誤[4]。

1.2 內部審計有效性的基本判斷

運用內部控制評價方法對內部審計有效性加以評價已為學界所推崇，內部審計有效性是內部審計工作實現其目標的程度，通過內部審計無效的表現可反觀其有效性。一般認為，如果內部審計不存在重大缺陷，即可以認為內部審計有效，而只要內部審計存在一個重大缺陷，就可以認定內部審計無效。普華永道（2005）在其所發布的一份報告中，指出內部審計無效的典型狀況，包括不能獨立于管理層、審計范圍受到限制、信息技術和資金管理等關鍵風險領域缺乏技術能力或經驗，以及內部審計僅被作為控制職能而非作為對風險進行評估的監督職能等，并進而指出，如果出現上述情形中任何一種，內部審計可被認定為無效[5]。

1.3 內部審計有效性的影響因素

Dittenhofer（2001）認為，傳統意義上的內部審計有效性的評價，應當按照內部審計準則的要求，通過內部審計的獨立性、專業能力、工作范圍、審計工作的業績以及內審部門管理等若干方面進行評價。應考慮通過評價被審計對象的目標實現情況，如經營活動和控制活動是否運行有效，來評價內部審計有效性[6]。2003年，IIA與澳大利亞墨爾本皇家理工學院（RMIT）聯合發布的《內部審計在公司治理和管理中的作用》的研究報告顯示，多數內部審計人員認為內部審計的有效性取決于董事會和管理層成員的才干和人品。Mihret和Yismaw（2007）采用案例研究法對某高校的內部審計部門進行了研究，最后認為，內部審計有效性是內部審計質量、高管層支持、組織設置以及被審單位特征這4個因素相互作用的結果，其中內部審計質量和高管層支持等對內部審計有效性的影響最大[7]。Arena和 Azzone（2009）通過對153家意大利公司調查結果也表明審計隊伍的規模、首席審計執行官與國際內部審計師協會的關聯程度、內部審計活動采用風險評估技術的水平，以及審計委員會介入內部審計活動中狀況，都將影響內部審計的有效性[8]。

2 我國上市公司內部審計有效性探析

2.1 內部審計有效性的影響因素

近年來，中國內部審計協會陸續發布了內部審計準則與實務指南，我國內部審計工作在法制化、制度化和規范化的研究中成果頗豐。規范研究成果中包括內部審計向治理審計、內部控制審計、業務全程審計、價值增值導向審計轉變，內部審計在風險管理、公司治理和內部控制中作用的探討等內容，而實證研究數據則側重于內部審計設立動機、組織隸屬情況及內部審計制度的執行效果等方面的檢驗。

2.1.1 內部審計的規模及其設立的隸屬情況

劉國常和郭慧（2008）以我國中小企業板塊2006年的30家上市公司為研究樣本，考察了內部審計的特征因素以及內部審計的實施效果。研究發現，內部審計規模與公司子公司數量顯著正相關[9]。劉紅梅（2011）對2009年我國主板市場設立內部審計的909家上市公司內部審計的隸屬關系進行了統計，發現隸屬董事會或審計委員會的有663家，隸屬總經理的有119家，隸屬監事會的有8家，隸屬財務總監的有2家，隸屬其他的有34家，未披露的有83家，表明我國上市公司內部審計的組織隸屬關系基本上能為充分發揮其獨立性和權威性提供前提條件[10]。劉斌和石恒貴（2008）以2007年披露內部審計職能的703家公司作為研究樣本進行了實證分析，結果發現審計委員會的有效性是影響內部審計外包程度的主要因素之一，即審計委員會未成立或未有效運作，公司越可能進行內部審計外包[11]。王玉蓉 等（2011）運用2006年到2008年的數據，對我國上市公司審計委員會有效性進行檢驗。發現審計委員會的設立和審計報告質量成正比，和盈余管理水平成反比，獨立董事比例與審計委員會有效性成正比，表明我國上市公司審計委員會的設立對上市公司財務報告質量和盈余管理行為有顯著的影響[12]。王玉蘭和簡燕玲（2012）對滬市2010年870 家上市公司的年報進行分析，以“是否設置內部審計機構進行內部控制監督”為標準加以統計，發現其中合規設置的公司有756家，不合規設置的公司有114 家，從而表明與上市公司未能意識到內部審計對內部控制的作用以及監管不力有關，上市公司內部審計工作涉及傳統審計的多，而涉及風險管理、公司治理和內部控制的少[13]。

以上實證研究結果表明，我國上市公司內部審計的有效性主要與內部審計的規模、組織隸屬情況以及審計委員會的設立有關，目前我國對上市公司審計機構設立重要性的認識亟待加強。

2.1.2 企業內部控制水平

內部控制水平在一定程度上影響內部審計的具體目標、工作范圍和服務內容的拓展，也可能限制審計方法和審計技術的應用。據中國證券報2012年8月6日報道，自2006年到2011年，滬市上市公司內控報告從34份增加到427份，審計報告從34份增加到258份。報告顯示絕大多數公司已經建立起符合自身特點的內控制度，體系建設取得顯著成效，內控報告的可讀性也有所提高。但多數公司存在未披露重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體標準，只是機械地照搬了評價指引中關于缺陷認定的原則性規定的問題，所披露的內控報告仍存在較多的“無用”信息，內控報告中關于“缺陷”的披露情況亟待改進。而從內控審計的基本情況來看，上交所427家披露內控報告的公司中，258家公司披露了內控審計報告。另據統計，2011年滬深交易所上市公司中，共有1 844家上市公司披露了內部控制評價報告，占比78.8%，較2010年上升2%。2011年度，共有941家上市公司聘請會計師事務所出具了內部控制審計報告，156家上市公司披露其存在內部控制缺陷。這表明我國上市公司內部控制評價報告披露比例呈逐年上升趨勢[14]。總體上看，企業內控規范體系在2011年執行情況良好，但存在對內部控制的認識仍停留在查漏補缺、應對監管的層面，因而在內控建設過程中缺乏動力，導致企業內各層級人員在內控建設中局限于滿足“合規”要求，此外，內控專業人才缺乏成為制約企業內控建設的瓶頸。

2.2 我國上市公司內部審計的實施情況

有效的內部審計是公司治理結構中形成權力制衡機制并促使其有效運行的重要手段，是公司治理過程中不可缺少的組成部分。劉國常和郭慧（2008）研究發現，與沒有強制要求設立內審部門的深市主板公司相比，已設立內審部門的中小板上市公司在盈利狀況、信息披露質量、審計報告意見類型3個方面均明顯優于深市主板上市公司[9]。莊瑩（2009）選擇2007年深滬主板上市公司的數據作為研究對象，通過考察財務報告質量、內部控制有效性、外部監督機制3個方面與內部審計部門的設立及其隸屬情況的關系，檢驗了上市公司內部審計監督職能的有效性，發現內部審計部門的設立及獨立性與財務報告質量和內部控制有效性正相關，表明內部審計有效地發揮了監督作用[15]。陳武朝（2010）結合美國《薩班斯—奧克斯利法案》404條款實施初期內部審計無效案例、對內部控制有效性評價的關注點，以及我國《企業內部控制基本規范》的相關規定，指出審計師鑒證內部審計有效性的關注點包括獨立性、勝任能力、任務和職責等3大內容[16]。田曉紅（2010）根據截至2009年5月所收回的93個有效樣本進行分析，發現職業品德要素、專業勝任能力要素與內部審計質量具有強的正相關性，咨詢要素、工作分配要素、督導要素及監控要素與內部審計質量間接正相關，而考核與評價要素可能與內部審計質量正相關[17]。

綜上，我國上市公司已經初步建立起符合自身特點的內部控制制度，體系建設取得顯著成效，但多數公司的內控報告中關于“缺陷”的披露情況亟待改進。內部審計機構的設立及其所發揮的作用雖在逐步加強，但內部審計有效性尚顯欠缺，亟待提升。

3 加強我國上市公司內部審計有效性的建議

內部審計有效性具體表現為審計程序、審計證據和審計意見的質量屬性，即在執行內部審計程序，搜集內部審計證據與發表內部審計意見之間的內在關聯性程度，隨著內部審計職能的演進，內部審計有效性的評價呈動態發展的趨勢。因此，當前我國上市公司內部審計有效性的提升，首先必須從以下幾個方面入手。

3.1 提升內部審計機構的獨立性和專業性

要保證內部審計有效性，客觀上要求優化審計資源的配置，微觀層面上則首先要科學合理地設置內部審計機構，明確內部審計部門的隸屬關系。而要加強內部審計組織的獨立性和權威性，就必須有效保證內部審計機構和人員在組織上與業務上保持實質性獨立，首當其沖的是建立符合我國上市公司實際情況的審計委員會制度體系，對審計委員會的職權及其相關操作加以詳細規定，并通過法律予以約束。與此同時，保障審計委員會中每一成員的獨立性至關重要，在當前，通過薪酬制度的改進固然可避免審計委員會的“依附”和“傀儡”的不良境況發生，但提升審計委員會成員的專業勝任能力則更能保證該組織的獨立性，實踐證明，不具備較強的專業知識、業務技能和豐富的職業經驗，就難以保證審計委員會的客觀性和獨立性。此外，作為檢驗和提高審計委員會有效性的有力手段，審計委員會的工作信息的披露必不可少，借此可以直接反映審計委員會的構成、監管、工作改進等方面的成效。

3.2 加強企業的內部控制

隨著我國企業內部控制缺陷的認定標準的出臺，內部審計報告的質量可望得以提高。基于內部審計與內部控制這種休戚與共的緊密關系，加強上市公司內部控制的有效性，無疑是其內部審計有效性提升的重要途徑與方法。鑒于今后上市公司內部控制與企業風險管理聯系日趨密切，尤其應重視將企業風險的防范和管理納入審計范圍。應當看到，盡管我國上市公司內控規范體系在2011年執行情況有了明顯的進步，但將內部控制有效性僅停留在查漏補缺、應對監管的層面，對公司內控建設僅局限于滿足“合規”要求顯然不夠，當務之急是提高上市公司內控人員的專業能力，包括對企業風險的防范與識別能力，對企業內部控制重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的判斷水平等。

3.3 提高內部審計人員的素質和專業水平

內部審計人員個人的素質和專業水平直接影響內部審計有效性。如何使上市公司內部審計人員從事中、事后的查錯防弊的核心理念向增加公司價值的服務理念轉變過來，進而立足于公司治理、風險管理和內部控制對公司提供管理和服務，則是當前提高內部審計人員的素質和專業水平的關鍵之舉。選擇具備較高學歷、具備會計或審計工作背景的人員固然重要，但隨著信息化對上市公司各業務領域的全面覆蓋，內部審計人員知識更新和知識面擴展迫在眉睫。①應當借鑒國外先進或成功的經驗與做法，并結合我國上市公司的實際情況，制訂內部審計人員操作的規范體系和業務流程；②快速提升信息化條件下的內部審計能力和操作技術，諸如開發非現場審計系統，掌握信息系統審計、內部控制系統審計和業務循環系統審計的基本流程和方法等；③開展上市公司內部審計人員的在崗培訓，組織內部審計人員定期與不定期的業務培訓，不斷更新他們的專業知識，讓他們了解國際內部審計協會等組織發布的新規則和新技術，通過鼓勵他們積極參加國際注冊內部審計師（CIA）、國際注冊信息系統審計師（CISA）的等考試以提高自己的專業水平。

3.4 加大內部審計工作質量的控制

上市公司內部審計機構為提升其審計有效性，應當通過多種形式對其內部審計質量加以評估和控制。從形式上看，內部審計質量控制包括內部審計督導、內部自我質量控制與外部評價3種。這3種形式相輔相成，缺一不可。但在自我質量控制方面，如何根據公司自身內部審計環境和工作要求，在保證內部審計機構獨立、客觀的同時，促使內部審計人員遵守職業道德規范，嚴格按照內部審計準則實行操作規程，評估審計報告的使用效果，則是一個較難把握的問題。而對其中的內部審計項目質量控制，包括指導內部審計人員執行審計計劃、監督內部審計過程、復核審計工作底稿等方面的控制，應當更多地借助現場審計軟件和遠程審計軟件輔助加以進行，盡可能運用測試數據法（TD）、基本案例系統評估法（BCSE）、追蹤法（Tracing）、綜合測試工具（ITF）等持續審計的方法和技術對內部審計工作質量加以控制。

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