關于資產負債表項目分類標準的探討

[摘 要] IASBFASB提出的財務報表列報新的分類標準，將引發一場財務報表列報模式的變革。我國應當結合新興市場經濟國家的實際情況，通過深入分析影響財務報表列報模式的環境因素，充分認識這場變革對我國現行財務報表列報框架的影響，協調好各方利益相關者之間的關系，采用循序漸進的原則來應對。

[關鍵詞] 資產負債表；項目分類標準；財務報表列報；國際財務報告準則

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）12- 0009- 04

國際金融危機爆發后，二十國集團（G20）峰會、金融穩定理事會（FSB）倡議建立全球統一的高質量會計準則，將會計準則問題提到了前所未有的高度。國際會計準則理事會（IASB）采取了一系列重要舉措，加速了各國會計準則國際趨同的步伐。2008年10月，IASB和美國財務會計準則委員會（FASB）聯合發布了《財務報表信息列報的初步觀點》（以下簡稱《初步觀點》），對現行財務報表，尤其是資產負債表表內信息分類標準進行了“顛覆式”的變革，提出了資產負債表項目分類標準的新觀點。只有了解資產負債表項目分類標準要求的制度變遷，才能對《初步觀點》進行合理的評價，也才能對資產負債表的未來發表中肯觀點，并為我國會計準則與國際財務報告準則（IFRS）的持續趨同提出建設性意見。因此，本文的目的在于：通過對資產負債表項目分類標準制度變遷的梳理，在對《初步觀點》關于資產負債表項目分類標準的新觀點客觀評價的基礎之上，提出我國在應對資產負債表項目分類標準變革中應該注意的問題。

1 資產負債表項目分類標準：一個制度變遷的梳理

1.1 IASB對資產負債表項目分類標準的規范要求

1997，IASB正式發布了《國際會計準則第1號——財務報表列報》（IAS1），該準則取代了1994年的IAS13《流動資產及流動負債的列報》，更加具體規范地指出：“每個企業均應依據其經營的性質，確定是否在資產負債表表內將流動和非流動資產、流動和非流動負債作為獨立的類別列報。本準則的57段及65段適用于作這種區分時的情況。當企業選擇不做這種分類時，則資產和負債應大致按其流動性順序列報”，至此以后，在“資產=負債+所有者權益”會計恒等式的基礎上，以會計要素和流動性相結合的劃分標準成為了各國普遍流行的資產負債表項目分類標準。

IAS1中對資產負債表項目按照流動性分類并未作出強制性規定，針對銀行、保險等金融類公司，其編制的財務報表應該與IAS1的規定保持基本一致，但是具體要求則需要遵照《國際會計準則第30號——銀行和類似金融機構財務報表應揭示的信息》中的規定：“按照性質劃分和排列資產和負債，并要反映各自的流動性”，這就是說金融類企業的資產負債表可以按照金融和非金融資產、金融和非金融負債來進行分類，在此基礎上再按照流動性列示。

IASB分別于2003年、2005年和2007年對IAS1進行了3次修訂，但至目前為止IAS1對于資產負債表項目分類標準的總體原則始終沒有改變，只是在強制性程度和具體表述上有所變化。2007年修訂版要求：“主體應根據第66段至76段所述情形在其財務狀況表中將流動和非流動資產、流動和非流動負債作為單獨的類別列報，除非按流動性列報提供的信息是可靠的，并且更為相關。當應用這種例外情況時，主體對所有資產和負債應大體按其流動性順序列報”。由此可見，IASB始終要求按照流動與非流動的分類標準對資產、負債項目進行分類列報?，F有的國外關于資產負債表分類標準的研究文獻大都是圍繞會計要素和流動性相結合的分類標準展開的，例如，William D. H.（1966）討論了在資產負債表中如何按流動性對項目進行分類的問題；Hopkins P. E.（1996）研究了在資產負債表中負債和所有者權益的劃分問題。

此外，在《國際會計準則第21號——匯率變動的影響》（IAS21）、《國際會計準則第29號——惡性通貨膨脹經濟中的財務報告》（IAS29）中提出了在特定情況下資產負債項目也可以按照貨幣性項目和非貨幣性項目的要求進行分類列示。

1.2 我國會計準則（制度）對資產負債表項目分類標準的規范要求

1992年11月30日，財政部發布了《企業會計準則——基本準則》（財政部部長令第5號），正式以會計準則的形式明確了資產負債表項目以流動性為基礎分類。即資產分類為流動資產、長期投資、固定資產、無形資產及其他資產；負債分類為流動負債和長期負債。1992年12月，財政部根據《企業會計準則——基本準則》制定頒布的分行業會計制度，也是以此基礎對資產負債表項目進行分類的。2000年12月29日，財政部發布的《企業會計制度》（財會[2000]25 號）仍然延續了這一做法。

1999年6月28日，財政部發布了《企業會計準則——非貨幣性交易》（2001年、2006年分別進行了修訂），在這一具體準則中首次提出了貨幣性和非貨幣性項目的分類標準，要求企業按照既定的標準將資產負債項目劃分為貨幣性項目和非貨幣性項目，以便判斷交易是否屬于非貨幣性交易，但并沒有要求改變資產負債表項目列報時以流動性為基礎的分類標準。

2006年2月15日，財政部頒布了《企業會計準則2006》（以下簡稱《新會計準則》，此前財政部發布的會計準則簡稱《原會計準則》），迅速提升了中國會計實務標準的高度，填補了境內外會計信息溝通的鴻溝，使中國會計實務實現了與國際財務報告準則的國際趨同。在《原會計準則》和《企業會計制度》下，資產負債項目只有2種分類標準，即流動與非流動、貨幣性與非貨幣性。在《新會計準則》下，上述2種分類標準的相關內容均發生了變化，而且隨著會計理念由利潤表觀轉向資產負債表觀，金融工具準則逐漸成為資產負債表觀的核心內容之一。《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》提出了金融工具、金融資產、金融負債等概念，據此可將資產負債項目劃分為金融與非金融項目。資產負債項目也因此出現了第三種分類標準，即金融與非金融項目。當然，這一分類標準也只限于在金融工具確認和計量時使用，對于財務報表列報則不受此影響。

2 關于資產負債表項目分類標準的觀點與評論

2.1 按照金融與非金融項目分類標準編制資產負債表

從20世紀80年代開始，金融自由化的浪潮在全球范圍內迅猛發展，大量的創新金融工具不斷出現，金融市場也因此蘊含了巨大的金融風險。尤其是衍生金融工具的發展，已經使我們看到一起又一起觸目驚心的金融風波，如巴林銀行的倒閉、大和銀行紐約分行的停業等等。應該說，盡管發生這些金融風波的原因很多，但財務報表在金融工具方面沒有滿足報表使用者的需要（如以前衍生金融工具一直在表外核算）也是其中原因之一。因此，IASB和各主要國家的會計準則制定機構在近幾年來一直致力于完善金融工具會計準則，從財務報告角度，為防范金融風險提供充分、相關的信息。

隨著金融工具相關準則的進一步完善，一些學者提出了按照金融與非金融項目分類標準編制資產負債表和金融工具明細表的觀點。持這種觀點的人認為，按照金融與非金融項目分類標準編制資產負債表和金融工具明細表，符合資產負債表觀的基本理念，適應經濟業務的發展需要，有助于企業提高對金融風險的認識。充分披露金融風險，并加強金融工具的風險管理，無論在理論上和現實上都有很高的價值。其實，按照金融與非金融分類標準來編制資產負債表，實踐中已有應用。在各國政府的國民經濟核算體系中采用了按金融與非金融對資產負債項目分類的方法，例如，國際投資頭寸表的編制。

本文認為，這種觀點更多側重于風險控制，對于金融項目較多的企業而言，是很有意義的，而對于金融項目較少的企業則不但沒有意義，反而可能導致對企業財務狀況的誤解。由于其適用范圍不具有廣泛性，因此也很難得到普遍認可。

2.2 按照核心與非核心項目分類標準編制資產負債表

為回應社會各界對企業財務報告缺陷的批評，1994年，美國注冊會計師協會理事會下設的企業報告特別委員會公布了其歷時3年完成的《改進企業報告》。研究報告發表后，在美國乃至國際會計界引起了較大反響，引發了會計理論界和實務界對財務報告改進的大討論。該研究報告中涉及財務報表項目分類標準的內容主要是提出了財務報表項目應區分核心業務和非核心業務的觀點。按照這種觀點，核心業務包括正常業務和經常業務；非核心業務包括非常業務和偶發業務。該報告試圖通過這種新的分類標準，盡量消除非常項目、偶發項目對財務報表數據的影響，給報告使用者判斷企業在持續經營條件下財務狀況、經營成果和現金流量的發展趨勢提供更加直接、相關的信息。

劃分核心業務和非核心業務，涉及到資產負債表、利潤表和現金流量表。對資產負債表的影響是：資產負債項目將為劃分為核心資產、非核心資產、核心負債、非核心負債。

該種觀點認為，按照核心業務與非核心業務劃分財務報表項目，有助于報表使用者預測企業正常經營活動的發展趨勢，使財務報告從單純反映歷史發展到面向未來，從而為報表使用者提供更有用的信息。

由于該種觀點是由美國會計界提出的，考慮更多的是美國財務報表使用者的需求，并且當時全球大多數國家經濟發展水平與美國相比差距較大，因此體現出較強的超前性，并未得到各國會計界的普遍認同，IASB在對會計準則修訂時也并未采納該項建議。

2.3 按照業務（經營與投資）、籌資項目分類標準編制資產負債表

從2004年開始，IASB與FASB決定開展一項名為“財務報表列報”的聯合項目。該項目的第一階段已經結束，IASB于2007年9月發布了修訂后的《國際會計準則第1號——財務報表列報》。

2008年10月，該項目第二階段的研究成果形成了一份名為《財務報表列報的初步觀點》的討論稿，并由IASB公開征求意見?！冻醪接^點》提出了按照業務活動（包括經營和投資活動）和籌資活動對財務狀況表、綜合收益表和現金流量表進行分類的觀點，旨在加強報表之間的內在聯系，提供更清晰的信息，便于報表使用者（主要是外部投資者）根據財務報表進行投資決策。

按照《初步觀點》，資產或負債項目首先要分為業務和籌資2大組。業務組中又劃分為經營和投資2大類別。經營類項目包括企業管理層認為與企業業務活動的核心目的相關的業務資產和業務負債。投資類項目包括企業管理層認為與企業業務活動核心目的不相關的業務資產和業務負債。籌資組劃分為籌資資產和籌資負債2個類別，籌資資產和籌資負債是管理層認為可以為企業業務活動及其他活動提供籌資的金融資產和金融負債。每類資產或負債項目將分為短期和長期2個子類別，除非企業基于流動性的列報提供的信息更相關。《初步觀點》建議的財務報表項目分類具體格式見表1所示。

從《初步觀點》的內容分析來看，《初步觀點》中關于報表項目分類的意見實際上借鑒了1994年的《改進企業報告》的觀點，是核心與非核心分類標準的進一步延伸和完善。報表分類標準發展至此，可以說已經兼顧了各方的意見，尤其對于財務報表使用者的需求來說，給予了最大程度上的滿足。按照《初步觀點》編制的資產負債表，應該能夠比以往任何一種觀點提供更多相關性信息。在這種觀點下，報表使用者可以輕易獲取經營類凈資產、投資類凈資產和籌資類凈資產，以及相關類別損益、現金流的變動情況，使主體在財務報表中提供描繪經營活動內在一致的財務圖景信息。這樣，既可以明晰不同財務報表項目間的關系，又能使財務報表盡可能相互補充。不過，提供更多相關性信息必然要付出更多的信息加工成本，因此說，這種觀點是否符合成本效益原則還需要進一步探討。

針對《初步觀點》，財政部會計司在一方面組織國內會計理論界與實務界研究、討論的同時，于2009年9月2日發布了《企業會計準則與國際財務報告準則持續全面趨同路線圖（征求意見稿）》，提出了我國企業會計準則持續全面趨同的基本原則、內容和時間安排，表明了中國政府在中國企業會計準則與國際財務報告準則持續全面趨同問題上的基本態度和立場。中國贊同在財務報表中引入其他綜合收益，但不宜大幅度改革現有財務報表的內部結構和列報項目。因為現有的財務報表列報結構和項目在實務中應用良好，似無必要進行較大的結構性調整，如果對報表列報作出重大修改，法律上也存在某些障礙。

3 我國在應對資產負債表項目分類標準變革中應注意的問題

3.1 充分認識《初步觀點》對我國現行財務報表列報框架的影響

客觀地說，《初步觀點》對改進財務報表列報模式的建議是科學的。它能夠有效地在三大報表之間實現更好的勾稽關系，將價值創造（業務活動）方面的信息與募集和籌措資金（籌資活動）方面的信息很好地體現于三大報表的分類中。并且能夠最大限度地滿足報表使用者進行決策的信息需求。但是，《初步觀點》的前提是滿足成熟市場中理性投資者進行投資決策的信息需要。然而，我國目前市場成熟度不高，投資者理性程度不夠，依賴財務報表進行投資決策尚未完全形成主流，財務報表的作用更主要是用于企業業績的考核與評估。若按討論稿提出的方案改變報表結構和項目，將給企業帶來較高的信息轉換成本，甚至涉及對我國現行法律、法規的修訂問題。

3.2 深入分析影響資產負債表項目分類標準確定的環境因素

資產負債表項目分類標準確定不僅與經濟環境、信息化水平關系密切，而且需要得到全球公認。

不同經濟環境，不同的經濟發展水平，對財務報表使用者的需求影響很大?？梢灶A見，隨著世界各國經濟的發展，報表項目分類標準也會進一步發展。因此，并不存在一項永久不變的分類標準。如流動與非流動的分類標準持續時間最長，但仍然要面臨新的分類標準的挑戰。此外，在信息化高速發展的當代，財務信息的獲取、加工和披露都離不開信息化的支持。信息化水平較高的國家，財務報表項目分類標準的改變，可能受到的影響也相對較小，反之，信息化程度較低的國家，就可能增加更多的執行成本。

隨著全球經濟一體化進程的加快，會計準則的國際趨同獲得了極快的發展，主要國家和經濟體的會計準則制定機構都在實施或準備實施會計準則趨同計劃。在這種形勢下，對財務報表信息披露影響至關重要的項目分類標準，絕非個別國家能夠直接左右的，需要獲得全球主要經濟體的一致認同。

3.3 協調好各方利益相關者之間的關系

資產負債表項目分類標準的確定，不應該成為會計準則制定機構的一家之言，應充分考慮各方利益相關者的意見。最理想的做法是組成由報表使用者（以投資者和債權人為主）、報表編制者、監管部門、會計準則制定機構等多方代表參加的聯合組織來完成，才有可能協調好各方利益，使分類標準得到普遍認同，能夠盡快確定，同時也可以減少執行時的阻力。

3.4 采取循序漸進的原則

目前，我國會計準則與國際財務報告準則趨同進程推進較快，取得了有目共睹的實質性成績，但一旦走上了趨同之路，就不能再考慮回頭。如果我們要堅持走持續趨同之路，現在就應該做好各項準備工作，應對可能出現的結果。一旦IASB通過了該《初步觀點》，我國應爭取盡可能長的過渡期間，將其對我國會計實務的沖擊降至最低程度。本文建議，可以考慮采用兩套報表分類標準在過渡期內同時存在（類似我國新舊會計準則、制度并存的情況）或者分階段逐步引入新標準的做法（類似我國新會計準則中長期股權投資權益法核算原則的調整，并非一步到位完全等同國際財務報告準則的要求）。

總而言之，我們必須要做好充分的思想準備。資產負債表項目分類標準的變革已成為大勢所趨。從長遠來看，接受《初步觀點》的主要原則，對于我國會計實務來說，應該是成本大于收益的。報表編制者的抱怨，往往更多出于對自身工作量和壓力的擔憂，有時甚至是對財務報表變得更加透明化的恐懼所致。盡管可能帶來的沖擊很大，就像我國新會計準則實施時，業界人士也曾擔心一步到位會沖擊過大，但結果仍然實現了平穩過渡。