火電企業有關增值稅核算應注意的幾個問題

【摘要】本文根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》有關規定，結合火電企業涉及增值稅的固定資產進項稅抵扣問題、政府補助問題等提出火電企業增值稅核算應注意的事項，旨在督促火電企業會計人員熟悉增值稅有關法規，做好增值稅的會計核算。

【關鍵詞】火電企業 增值稅 固定資產 粉煤灰（渣） 視同銷售

增值稅是火電企業納稅申報的流轉稅之一。隨著我國增值稅改革不斷深化，火電企業增值稅核算的復雜性不斷增大。增值稅征收范圍不再限于銷售和進口貨物，提供加工及修理修配勞務，而是擴大到購銷固定資產，甚至交通運輸和現代服務。因此，企業會計人員做好增值稅核算工作就顯得非常必要。為此，本文根據我國有關增值稅法規，結合筆者工作實踐，擬對火電企業有關增值稅核算問題談一點粗淺之見。

一、固定資產的抵扣問題

固定資產是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務院令第538號）和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令第50號）的有關規定，自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進或者自制固定資產發生的進項稅額，憑增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據從銷項稅額中抵扣，其進項稅額應計入“應繳稅費——應繳增值稅（進項稅額）”科目。而一般納稅人享受自己使用過的固定資產按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。

（一）購進固定資產發生的增值稅抵扣應注意如下問題

第一，固定資產進項稅額抵扣范圍。納稅人允許抵扣的固定資產進項稅額，是指納稅人2009年1月1日以后實際發生，并取得2009年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證上注明的或者依據增值稅扣稅憑證計算的增值稅稅額。

第二，固定資產進項稅額不能抵扣的范圍。納稅人不允許抵扣的固定資產進項稅額，主要有四部分：

一是只用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的固定資產。轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程等都屬于非增值稅應稅項目，而不動產是指不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產，包括建筑物、構筑物和其他地上附著物。不動產在建工程包括納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產。

二是發生非正常損失的固定資產。

三是購進自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇。

四是不得抵扣進項稅的固定資產的運輸費用等。

（二）銷售使用過的固定資產繳納增值稅問題

如前所述，一般納稅人享受自己使用過的固定資產按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。一般納稅人銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅。這里的已經使用過的固定資產，是指納稅人根據財務會計制度規定已經計提折舊的固定資產。當然，這些固定資產應屬于企業固定資產目錄所列貨物，企業按固定資產管理并已經使用，且銷售價格不超過其原值。

（三）不動產范圍界定問題

按照有關規定，企業用于不動產的購進貨物或者應稅勞務的進項稅額不允許抵扣，不動產是指不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產，包括建筑物、構筑物和其他地上附著物。而這里的建筑物是《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令第50號）第二十三條所稱建筑物，是指供人們在其內生產、生活和其他活動的房屋或者場所，具體為《固定資產分類與代碼》（GB/T14885—1994）中的代碼前兩位為“02”的房屋；所稱構筑物，是指人們不在其內生產、生活的人工建造物，具體為《固定資產分類與代碼》（GB/T14885—1994）中的代碼前兩位“03”的構筑物；所稱其他地上附著物，是指礦產資源及地上生長的植物。

以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施，無論在會計處理上是否單獨記賬與核算，均應作為建筑物或者構筑物的組成部分，其進項稅額不得在銷售稅額中抵扣。附屬設備和配套設施是指：給排水、采暖、衛生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調、電梯、智能化樓宇和配套設施。

綜上所述，用于建筑物、構筑物以及以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施，的購進貨物或應稅勞務的進項稅額不能抵扣銷項稅額。

二、火電企業銷售粉煤涉稅問題

火電企業在發電過程中煤炭焚燒后，產生大量的粉煤灰。火電企業將這些粉煤灰銷售取得的收入是否繳納增值稅。對此，不少人存在認識誤區。

根據《財政部、國家稅務總局關于資源綜合利用及其他產品增值稅政策的通知》（財稅[2008]156號）相關規定，增值稅優惠政策針對的是銷售利用粉煤灰生產的建材產品，不是針對粉煤灰本身。

根據《國家稅務總局關于粉煤灰（渣）征收增值稅問題的批復》（國稅函[2007]158號）相關規定，粉煤灰（渣）是煤炭燃燒后的殘留物，可以用作部分建材產品的生產原料，屬于廢渣產品，不屬于建材產品。納稅人生產銷售的粉煤灰（渣）不屬于《財政部、國家稅務總局關于對部分資源綜合利用產品免征增值稅的通知》（財稅[1995]44號）規定的免征增值稅產品的范圍，也不屬于《財政部、國家稅務總局關于調整農業產品增值稅稅率和若干項目征免增值稅的通知》（財稅字[1995]4號）規定的按簡易辦法征收增值稅的范圍。對納稅人生產銷售的粉煤灰（渣）應當按照增值稅適用征收率征收增值稅，不得免征增值稅，也不得按照簡易辦法征收增值稅。

因此，火電企業銷售生產過程中產生的粉煤灰不屬于免征增值稅范圍，應按17%的稅率計算繳納增值稅。

三、政府補助問題

政府補助，是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本。我國目前主要政府補助：財政貼息、研究開發補貼、政策性補貼。按照《企業會計準則第16號——政府補助》第五條規定，政府補助在符合政府補助定義的情況下，還要同時滿足兩個條件才可予以確認：一是企業能夠滿足政府補助所附條件。二是企業能夠收到政府補助。

燃油發電廠取得的發電補貼，屬于政府補助，既能符合政府補助定義，又能同時滿足兩個條件。因此，發電補貼不屬于企業的銷售收入。按照《國家稅務總局關于燃油電廠取得發電補貼有關增值稅政策的通知》（國稅函[2006]1235號）規定，燃油電廠從政府財政專戶取得的發電補貼，不屬于條例規定的價外費用，不計入應稅銷售額，不征收增值稅。

四、外部視同銷售與內部視同銷售問題

企業會計準則與《中華人民共和國企業所得稅法》基本協調，盡管企業會計準則在制定的理念、框架結構、計量方法、核算原則等都充分考慮了稅務機關的需求，部分會計要素核算與計價方法完全采用稅法規定。但是，有些業務內容，比如視同銷售等的會計處理還不盡相同。稅法規定的視同銷售分為外部視同銷售與內部視同銷售，兩種視同銷售的會計處理不同。

（一）外部視同銷售問題

外部視同銷售是指企業作為一個會計主體，與其會計主體外部發生的利益交換或支出行為。這種交換表面看，沒有買賣行為，甚至也不開具發票，但稅法作為銷售行為，即作為交易活動處理，按照有關稅收條例規定，盡管活動本身不符合有償轉讓貨物（或無形資產）的所有權，但計算繳納增值稅或營業稅。比如，企業發包工程，向施工單位收取其在工程施工期間發生的水電費，電廠福利部門，如職工食堂，其使用電廠的電力、供暖等。

這主要是因為火電企業將資產移送他人，資產所有權屬已經發生改變而不屬于會計主體內部處置資產，故應視作火電企業的銷售業務進行會計處理。

需要注意的是，外部視同銷售不論是非貨幣性交換、償債，還是將貨物用于捐贈、贊助、職工獎勵或福利、股息分配等，都不能只轉產品成本，不做收入處理。因此，這種會計處理將會方便火電企業會計人員期末所得稅匯算清繳，不必再調整應納稅所得額，會計處理與稅法處理一致。

（二）內部視同銷售問題

內部視同銷售是指企業作為一個會計主體，其會計主體內部各單位之間發生的物資轉移活動。這種活動不論從轉移表面看，還是從商業實質看，都不具有銷售性質，沒有買賣行為，也不開具發票，但屬于增值稅應稅范圍，應作為銷售活動。同時，按企業所得稅法有關規定，內部視同銷售不屬于企業所得稅規定的視同銷售。這種情況主要有火電企業將自產或委托加工的電力、暖氣用于非增值稅應稅項目和火電企業將電力或暖氣用于企業集體福利部門使用等兩種。由于這些活動作為火電企業內部發生的經濟事項，屬于火電企業內部各部門之間發生的資產相互轉移，不屬于收入實現的過程，不應確認收入，而是只結轉成本。同時，也符合企業所得稅法有關規定，因而不需調整應納稅所得額。

參考文獻

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[2]財政部會計資格評價中心編.中級會計實務[M].北京：經濟科學出版社，2007.1.

[3]財政部.國家稅務總局.中華人民共和國增值稅暫行條例.增值稅暫行條例實施細則[J].財會月刊（會計），2009（1）.

作者簡介：殷憲成（1973-），男，漢族，原籍山東微山，注冊會計師，現任職于山東舜天信誠會計師事務所，濟寧分所所長；周紅艷（1973-），女，漢族，原籍山東微山，會計師，現供職于華能濟寧高新區熱電有限公司，現任職務：監察審計部主任，主要研究方向：企業會計準則體系和小企業會計準則。