論會(huì)計(jì)報(bào)表合并準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)運(yùn)用中的問(wèn)題

【摘要】會(huì)計(jì)報(bào)表合并是將母公司與其下屬子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行合并，以準(zhǔn)確的反映出整個(gè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)結(jié)果、現(xiàn)金流量。報(bào)表的使用者通過(guò)合并報(bào)表來(lái)獲取自己需要的信息。本文首先簡(jiǎn)述合并報(bào)表的重要性及其意義，通過(guò)發(fā)現(xiàn)新合并報(bào)表準(zhǔn)則的主要變化，執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)表有可能給企業(yè)企業(yè)帶來(lái)的影響，總結(jié)出實(shí)務(wù)中涉及的問(wèn)題并提出相應(yīng)的建議。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)報(bào)表 合并 實(shí)務(wù)

一、合并報(bào)表的重要性及其意義

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的今天，人們對(duì)高質(zhì)量、高標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的需求越來(lái)越高，這些使用者中即包括了企業(yè)的管理者、政府職能部門，同時(shí)也有普通的社會(huì)公眾。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表是企業(yè)財(cái)務(wù)信息最綜合全面的載體，因而顯得尤為重要，而要反映出一個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況，因其通常下屬有很多子公司，所以就要通過(guò)合并報(bào)表的手段。相關(guān)部門在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)時(shí)曾經(jīng)做過(guò)調(diào)查，結(jié)果會(huì)計(jì)報(bào)表合并準(zhǔn)則在對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)結(jié)果的影響程度中排在前幾位，可見合并報(bào)表的重要性。合并報(bào)表以準(zhǔn)則的形式出現(xiàn)后，使我國(guó)財(cái)務(wù)工作與國(guó)際更加接軌，這給我國(guó)在海外上市的公司在財(cái)務(wù)報(bào)表工作上進(jìn)行了減負(fù)，也使報(bào)表更具國(guó)際性。

二、新合并報(bào)表準(zhǔn)則的主要變化

（一）合并范圍的變化

既然要進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表合并，那么合并范圍就是一個(gè)必須明確的問(wèn)題，在合并范圍這個(gè)問(wèn)題上，新合并報(bào)表準(zhǔn)則與過(guò)去相比變化不大，但還是有幾點(diǎn)值得我們關(guān)注：

首先，新的合并報(bào)表準(zhǔn)則說(shuō)所的控制不僅是法律形式上的控制，而是實(shí)際意義上的控制。

其次，在關(guān)于所有被控制的子公司都應(yīng)納入母公司合并范圍這個(gè)問(wèn)題上，應(yīng)注意準(zhǔn)則的規(guī)定：子公司如果銷售收入、資產(chǎn)總額或凈利潤(rùn)不及母公司與其全部子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì)數(shù)的十分之一時(shí)，這個(gè)子公司可以不納入合并范圍。

（二）合并程序的變化

會(huì)計(jì)核算方法、會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間等因數(shù)都會(huì)給財(cái)務(wù)結(jié)果帶來(lái)不同程度的影響，新準(zhǔn)則原則上要求母子公司上述因素統(tǒng)一，若尚未統(tǒng)一，要求子公司按母公司規(guī)定另編報(bào)表或進(jìn)行報(bào)表調(diào)整，這就對(duì)合并報(bào)表提出了更高的要求。

（三）子公司資不抵債超額虧損處理上的變化

對(duì)于資不抵債超額虧損但實(shí)際上能控制的子公司，準(zhǔn)則允許其納入合并。這個(gè)規(guī)定也是為了更真實(shí)的體現(xiàn)集團(tuán)總體財(cái)務(wù)情況，防止母公司進(jìn)行人為的報(bào)表粉飾。

（四）外幣報(bào)表折算差異上的變化

為了對(duì)少數(shù)股東的權(quán)益加以保護(hù)，報(bào)表準(zhǔn)則將少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)加上了外幣折算差額屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分。

（五）合并抵消程度上的變化

在報(bào)表內(nèi)部交易抵消上，除了子公司之間、母子公司間的銷售商品、債權(quán)債務(wù)、存貨等項(xiàng)目外，新合并報(bào)表準(zhǔn)則還提到了固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、工程物資等在一定的條件下也應(yīng)該抵消。

三、執(zhí)行合并報(bào)表準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的重大影響

（一）利潤(rùn)表的影響

合營(yíng)企業(yè)不納入合并范圍，會(huì)使得合并后的集團(tuán)總體規(guī)模減小。而對(duì)于子公司資不抵債超額虧損的情況，因?yàn)樯贁?shù)股東無(wú)法承擔(dān)的虧損要由母公司承擔(dān)，所以報(bào)表合并后的整體利潤(rùn)會(huì)因此而減少。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表的影響

因?yàn)樯贁?shù)股東無(wú)法承擔(dān)的虧損要由母公司承擔(dān)，會(huì)使得母公司在集團(tuán)中權(quán)益減少。另外，因?yàn)楹喜⒎秶詫?shí)際控制為原則，導(dǎo)致原來(lái)不需要納入合并的特殊行業(yè)規(guī)定、規(guī)模較小的子公司、法律形勢(shì)上的非子公司都需納入合并，這顯然會(huì)給合并后集團(tuán)總體的資產(chǎn)與負(fù)債規(guī)模帶來(lái)影響。

（三）財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響

因?yàn)樾潞喜?bào)表準(zhǔn)則下對(duì)合并后的資產(chǎn)、負(fù)債、收入等會(huì)計(jì)要素產(chǎn)生了影響，那么財(cái)務(wù)指標(biāo)必然也會(huì)受到影響。相關(guān)的投資收益率、資產(chǎn)負(fù)債率、凈資產(chǎn)收益率等財(cái)務(wù)指標(biāo)都會(huì)有不同程度的變化。

（四）日常財(cái)務(wù)核算工作的影響

這里最明顯的核算變化是對(duì)子公司的投資要采用成本法來(lái)進(jìn)行核算，為了方便合并，在合并報(bào)表時(shí)常常要編制調(diào)整分錄來(lái)進(jìn)行調(diào)整。另外，對(duì)于子公司在會(huì)計(jì)期間及政策上不一致的也許調(diào)整，因?yàn)檎{(diào)整分錄的編制以及需要留存?zhèn)洳椴荆@也就增加了日常核算的工作量。

（五）上年度比較數(shù)據(jù)的影響

合并報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，子公司應(yīng)該視同合并當(dāng)期的期初已經(jīng)納入合并范圍，所以在報(bào)告期內(nèi)因統(tǒng)一控制下企業(yè)合并而增加子公司就要調(diào)整年初數(shù)，這樣就會(huì)對(duì)集團(tuán)上年度比較的同比、環(huán)比等數(shù)據(jù)照成不同程度的影響。

四、實(shí)際編制合并報(bào)表涉及的問(wèn)題及建議

（一）關(guān)于盈余公積的抵消

因盈余公積的提取是留存收益內(nèi)部活動(dòng)，所以不會(huì)對(duì)留存收益的總額造成影響，但會(huì)對(duì)可供分配利潤(rùn)照成影響。合并報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定子公司個(gè)別所有者權(quán)益變動(dòng)表中提取盈余公積將全額抵消，對(duì)于已抵消的盈余公積，合并報(bào)表不需要將其再調(diào)整回來(lái)，這樣反映出的數(shù)據(jù)將更準(zhǔn)確。

在實(shí)際工作中，合并報(bào)表盈余公積提取項(xiàng)應(yīng)列示：母公司對(duì)不包括投資子公司收益所提盈余公積與母公司對(duì)投資子公司收益所提盈余公積對(duì)比子公司提盈余公積母公司占有的部分較大者之和。

（二）關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵消

合并報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，母公司對(duì)子公司的投資需要用成本法核算股權(quán)投資。在實(shí)際工作中，合并報(bào)表通常需要按權(quán)益法進(jìn)行必要的調(diào)整，這就需要子公司將完整的權(quán)益變動(dòng)資料提供給母公司。另外，對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并所取得控制的子公司，應(yīng)該建立好備查簿，并按取得的公允價(jià)值做好各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債登記，以便合并報(bào)表時(shí)使用。

（三）關(guān)于合并范圍內(nèi)購(gòu)銷活動(dòng)使用票據(jù)的抵消

現(xiàn)在集團(tuán)中，同時(shí)擁有一個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈上的上下游公司非常的普遍，從合并報(bào)表的角度看，集團(tuán)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易時(shí)常發(fā)生，要注意關(guān)聯(lián)交易的處理，以便更真實(shí)的反映集團(tuán)總體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)結(jié)果。

下面以施工行業(yè)為例：集團(tuán)生產(chǎn)工程物資的甲公司將材料銷售給集團(tuán)內(nèi)建筑施工的乙公司，貨款為一百萬(wàn)元，乙公司開出期限三個(gè)月的銀行承兌匯票付款，甲公司月末時(shí)貼現(xiàn)匯票。因?yàn)楹喜?bào)表時(shí)，內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易已經(jīng)被抵消，所以將這兩個(gè)現(xiàn)金流在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量反應(yīng)會(huì)給報(bào)表使用者照成誤解，有虛增集團(tuán)經(jīng)營(yíng)盈利能力的嫌疑。實(shí)際工作中，應(yīng)將這種票據(jù)貼現(xiàn)形成的現(xiàn)金流放入籌資活動(dòng)現(xiàn)金流中，以反映向外部融資這一經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

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