對某房地產項目所包含的酒店資產的稅收籌劃

【摘要】稅務籌劃是根據實際案例進行分析，達到合理納稅，節約稅負，從而降低企業成本。本文首先從經營主體和經營模式：出售、投資、自持（兼營、專營）分立及出租來入手分析。對各方案進行優劣評價；報告中涉及的較為復雜的稅收政策引用了稅法原文。

【關鍵詞】經營模式 營業稅金 土地增值稅 企業所得稅 契稅

一、信息介紹

某企業集團，在昆明設有一知名的酒店企業，另在玉溪設有一個房地產開發公司。該地產公司在玉溪市區開發了A項目，共有三幢開發產品。一、二幢已向社會公開發售，第三幢集團擬在品牌統一的前提下，作為酒店由集團內企業運營。針對第三幢的經營主體和經營模式、裝修主體的選擇，會形成不同的稅賦結構，請根據掌握的稅收知識形成稅收籌劃報告。

二、經營主體的的選擇

前期準備階段是房地產企業項目開發的重要階段，除了完成房地產項目的立項、規劃審批、設計施工、市場規劃以及土地出讓或轉讓等以外，還要根據具體情況對投資來源、建設方式、經營模式等方面進行詳細的規劃和戰略決策。

建設方式和經營模式可以統稱為開發模式，不同的開發模式涉及不同的稅種，針對不同的開發模式，稅法的相關規定也存在較大的差異。因此，開發模式的選擇就決定了項目開發的納稅問題，這是項目運作的首要環節，也是房地產企業納稅籌劃的關鍵環節。

針對本案例由于第三幢集團擬在品牌統一的前提下，作為酒店由集團內企業運營，那么首先酒店企業的品牌不能改變，其次酒店必須由集團內的企業來運營。所以，經營主體大體上可以分為酒店由集團內的房地產開發商經營或者由集團新設立一個企業來經營，還可以由原來的酒店來經營。在這三種情況下，酒店的品牌不會改變，但是涉及到稅負和管理成本會有所不同。比如由房地產開發商經營，開放商必須雇傭新人員并對人員進行培訓，這會增加大量的費用，如果新設立一家企業來經營也會面對同樣的問題，而且企業的前期創立的費用和人才的儲備的成本也會增加。筆者個人偏好用原來的酒店來經營，因為原先的酒店的管理模式都已成熟，而且人員培訓可以由原來的酒店管理人員進行，人員培訓費將大幅度降低，對于酒店類的稅賦原先的酒店也比較熟悉，便于以后進行相應的稅務籌劃。

三、經營模式

針對本案例經營模式可以有以下幾種出售、投資、自持（兼營、專營）分立和出租（分公司、子公司）。它們所涉及的稅種大概有以下幾種：營業稅、土地增值稅、企業所得稅、契稅及房產稅等（見表1）。

特別說明，在投資模式下無償劃轉免契稅，依據是契稅優惠的特殊規定：契稅的征稅對象是指在中華人民共和國境內轉移土地、房屋權屬為征稅對象，向產權承受人征收的一種財產稅。企業改制重組過程中，同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的無償劃轉，包括母公司其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間土地，房屋權屬的無償劃轉，不征收契稅。企業依照法律規定、合同約定分設為兩個或兩個以上投資主題相同的企業，對派生方、新設方承受原企業土地、房屋權屬，不征收契稅。

按照《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅【2003】16號）第三條第二十款及第四條的有關規定，銷售、轉讓不動產或土地使用權征收營業稅。

土地增值稅是對轉讓國有土地使用權及其地上建筑物和附著物的行為征稅，不包括國有土地使用權出讓所取得的收入。同時，房地產的出租是指房產的產權所有人、依照法律規定取得土地使用權的土地使用人，將房產、土地使用權租賃給承租人使用，由承租人向出租人支付租金的行為。房地產的出租，出租人雖取得了收入，但沒有發生房產產權、土地使用權的轉讓。因此，不屬于土地增值稅的征稅范圍。

現行我國營業稅法的基本規范，是2008年11月5日國務院第34次常務會議修訂通過的《中華人民共和國營業稅暫行條例》和2008年12月15日財政部、國家稅務總局第52號令發布的《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（以下簡稱《營業稅暫行條例實施細則》）。營業稅納稅義務人是指在中華人民共和國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅義務人。銷售不動產是指有償轉讓不動產所有權的行為，包括銷售建筑物或構筑物和銷售其他土地附著物。在銷售不動產時連同不動產所占土地使用權一并轉讓的行為，比照銷售不動產征收營業稅。自2003年1月1日起，以不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配、共同承擔投資風險的行為，不征營業稅。在投資后轉讓其股權的也不征收營業稅。

《房產稅暫行條例》規定，房產出租的，以房產租金收入為房產稅的計稅依據。所謂房產的租金收入，是房屋產權所有人出租房產使用權所得的報酬，包括貨幣收入和實物收入。

四、比較分析

從表1中可以看出出售和投資的經營模式所繳納的稅費種類是較多的，所以應該排除在備選方案外，而自持模式又分為專營和兼營兩種情況，專營是只做酒店而兼營是開發和酒店同時做，在自持的專營模式下企業可以專注與酒店經營，能夠提供更好的服務和開闊市場，但是缺點是企業必須放棄開發房產的資質牌照，這對企業來說是個很大的考驗，因為專營的機會成本實在是太大了。而兼營的最大優勢就是可以保住開放商的資質牌照，同時專注于酒店的經營，并且可以相互稅前抵虧，減少企業稅負成本，缺點是雙層監管，加大企業管理上的難度。

公司分立指一個公司依照公司法有關規定，通過股東會決議分成兩個以上的公司。它有兩種基本方式：（1）新設分立。即將原公司法律主體資格取消而新設兩個及以上的具有法人資格的公司。（2）派生分立。即原公司法律主體仍存在，但將其部分業務劃出去另設一個新公司。派生分立方式，本公司繼續存在但注冊資本減少。原股東在本公司、新公司的股權比例可以不變。在實踐中，總公司為了實現資產擴張，降低投資風險，往往把其分公司改組成具有法人資格的全資子公司。此時總公司亦轉化為母公司。母公司僅以其投資額為限對新設子公司債務負有限責任。而且，分立屬于資產處置，不繳納房產稅，因為房產稅是對資產擁有者征稅，不繳納營業稅，但是分立卻有可能繳納土地增值稅，原因是：根據稅法相關條例，對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯營企業將上述房地產再轉讓的，應征收土地增值稅。但投資、聯營的企業屬于從事房地產開發的，或者房地產開發企業以其建造的商品房進行投資和聯營的，應當征收土地增值稅。

所以自持和分立相比，自持較好。但是，如果企業和稅務局溝通后可以免去土地增值稅的話，自持和分立在稅收上無太大區別，可以由企業管理層根據自身需要來進行決策。最后來分析出租經營模式，

出租模式是經營權和所有權相分離，而自持和分立都是經營權和所有權相統一。在出租模式下，營業稅金及附加為年租金收入的5.6%，房產稅為年租金收入的12%，由于這些稅金可以稅前抵扣，綜合稅負率=年租金收入×（5.6%+12%）×（1-25%）=年租金收入×13.2%，那么，在經營權和所有權統一的情況下，房產稅=房屋原值×70%×1.2%=房屋原值×0.84%，綜合稅負率=房屋原值×0.84%，當房屋原值×0.84%=年租金收入×13，2%，推導出年租金收入=房屋原值×0.84%/13.2%=6.36%×房屋原值，折舊年限=100%/6.36%=15.72年，稅法規定折舊年限不得低于20年，折舊額大約為5%，那么年租金收入<6.36%的房屋原值時，租賃劃算，當年租金收入>5%時，從價劃算。

在出租模式下又有分公司和子公司兩種情況，所謂的分公司是總公司管轄的分支機構，是指公司在其住所以外設立的以自己的名義從事活動的機構。分公司不具有企業法人資格，其民事責任由總公司承擔。雖有公司字樣但并非真正意義上的公司，無自己的章程，公司名稱只要在總公司名稱后加上分公司字樣即可。作為法人的有限責任公司或者股份有限公司，根據生產經營活動的需要，在公司內部按照經營業務的分類及地域范圍，釆取設置分支機構的管理方式，進行合理分工。按照《公司法》的規定，有限責任公司或股份有限公司設立的分公司不具有企業法人資格，其民事責任由該總公司承擔。注意：分公司雖不具獨立法律地位，但依《民事訴訟法》第49條和《民訴意見》第40條，依法設立的分公司可以作為民事訴訟的當事人，具有訴訟資格，另外分公司也具有獨立的締約能力。所謂的子公司是指一定數額的股份被另一公司控制或依照協議被另一公司實際控制、支配的公司。子公司具有獨立法人資格，擁有自己所有的財產，自己的公司名稱、章程和董事會，以自己的名義開展經營活動、從事各類民事活動，獨立承擔公司行為所帶來的一切后果和責任。但涉及公司利益的重大決策或重大人事安排，仍要由母公司決定。 同時，《公司法》規定，公司可以設立分公司，分公司不具有企業法人資格，其民事責任由公司承擔。公司可以設立子公司，子公司具有企業法人資格，依法獨立承擔民事責任。子公司與分公司的區別具體為：（1）子公司是獨立的法人，擁有自己獨立的名稱、章程和組織機構，對外以自己的名義進行活動，在經營過程中發生的債權、債務由自己獨立承擔。分公司則不具備企業法人資格，沒有獨立的名稱，其名稱應冠以隸屬公司的名稱，由隸屬公司依法設立，只是公司的一個分支機構。（2）母公司對子公司的控制必須符合一定的法律條件。母公司對子公司的控制一般不是采取直接控制，更多地是采用間接控制方式，即通過任免子公司董事會成員和投資決策來影響子公司的生產經營決策。而分公司則不同，其人事、業務、財產受隸屬公司直接控制，在隸屬公司的經營范圍內從事經營活動。（3）承擔債務的責任方式不同。母公司作為子公司的最大股東，僅以其對子公司的出資額為限對子公司在經營活動中的債務承擔責任；子公司作為獨立的法人，以子公司自身的全部財產為限對其經營負債承擔責任。分公司由于沒有自己獨立的財產，與隸屬公司在經濟上統一核算，因此其經營活動中的負債由隸屬公司負責清償，即由隸屬公司以其全部資產為限對分公司在經營中的債務承擔責任。

因此，在出租模式下，子公司付給母公司品牌使用費，子公司獨立納稅，它的優點是能夠和當地稅收機關保持良好的關系，缺點是無法相互抵虧；分公司的優點是匯總納稅，能夠相互抵虧，減輕稅負，但是缺點是帶走當地的稅收利益，不利于和稅收機關保持良好的關系，如果企業能夠預測未來數年內有較好的收益，不存在虧損現象，個人建議還是采取子公司的模式。出租模式下，如果是毛坯房，那么它的賬面價值低，如果是精裝修，它的賬面價值高，從價計征的模式下，房產稅相對較高。可以采用毛坯的形式較為劃算。

五、結論

出售和投資的經營模式所繳納的稅費種類是較多的，所以應該排除在備選方案外，而自持模式又分為專營和兼營兩種情況，專營是只做酒店而兼營是開發和酒店同時做，在自持的專營模式下企業可以專注與酒店經營，能夠提供更好的服務和開闊市場，但是缺點是企業必須放棄開發房產的資質牌照，這對企業來說是個很大的考驗，因為專營的機會成本實在是太大了。而兼營的最大優勢就是可以保住開放商的資質牌照，同時專注于酒店的經營，并且可以相互稅前抵虧，減少企業稅負成本，缺點是雙層監管，加大企業管理上的難度。

自持和分立相比，自持較好。但是，如果企業和稅務局溝通后可以免去土地增值稅的話，自持和分立在稅收上無太大區別，可以由企業管理層根據自身需要來進行決策。

在出租模式下，如果企業能夠預測未來數年內有較好的收益，不存在虧損現象，個人建議還是采取子公司的模式。

如果是毛坯房，那么它的賬面價值低，如果是精裝修，它的賬面價值高，從價計征的模式下，房產稅相對較高。可以采用毛坯的形式較為劃算。

作者簡介：程文先（1984-），男，安徽蚌埠市人，云南財經大學研究生，研究方向：稅務。

（編輯：陳岑）