淺談新制度下高校固定資產的核算

【摘要】本文結合《高等學校財務制度》（財教[2012]488號）及《高等學校會計制度》（第二次征求意見稿），對新制度下高校固定資產核算中存在的一些問題進行了探討，并提出了相應的建議。

【關鍵詞】高校 固定資產 財務制度 折舊 會計制度

財政部于2012年12月發布了《高等學校財務制度》（財教[2012]488號），于2010年9月發布了《高等學校會計制度》（第二次征求意見稿）。

在新公布的《高等學校財務制度》和《高等學校會計制度》（第二次征求意見稿）中，引入“權責發生制”核算原則后，制定了新的固定資產核算體系，在固定資產確認、計量、計價和固定資產計提折舊等方面，高校固定資產核算發生了很大的變化，本文擬對《高等學校財務制度》 和《高等學校會計制度》（第二次征求意見稿）在固定資產核算中存在的一些問題進行探討，并提出了相應的建議，確保固定資產的核算和信息披露具有統一性、可比性。

一、統一固定資產的單位價值標準

《高等學校財務制度》規定：“固定資產是指使用期限超過一年，單位價值在1000元以上（其中：專用設備單位價值在1500元以上），并在使用過程中基本保持原有物質形態的資產。單位價值雖未達到規定標準，但是耐用時間在一年以上的大批同類物資，作為固定資產管理。”《高等學校會計制度》（第二次征求意見稿）規定：“固定資產是指高等學校擁有的預計使用年限超過一年（不含一年）、單位價值在2000元以上，在使用過程中基本保持原有物質形態的有形資產。”

從以上規定可以看出，《高等學校財務制度》和《高等學校會計制度》（第二次征求意見稿）規定的固定資產的單位價值標準不一致。《高等學校財務制度》規定的固定資產的單位價值在1000元以上的標準，根據現在的經濟和物價水平的情況來看單位價值標準明顯偏低。固定資產入賬的單位價值標準應隨著社會的進步，經濟的發展變化相應的提高。因此《高等學校財務制度》和《高等學校會計制度》應比照《企業會計準則——固定資產》的標準，對高校的固定資產不分一般設備和專用設備統一按照單位價值2000元以上的標準作為高校的固定資產單位價值標準。這樣不但適應了社會經濟環境變化的要求，同時也統一了固定資產的核算口徑，規范了高校固定資產核算的內容和范圍，便于指導實際工作。

二、統一明確固定資產的分類

固定資產計提折舊取決于兩個因素：固定資產原值和使用年限，而固定資產使用年限必須在固定資產分類的基礎上按類別確定。

《高等學校財務制度》規定：“高等學校的固定資產一般分為六類：房屋及構筑物；專用設備；通用設備；文物和陳列品；圖書、檔案；家具、用具、裝具及動植物。高等學校的固定資產明細目錄由教育部制定，報財政部備案。”《高等學校會計制度》（第二次征求意見稿）規定“高等學校的固定資產一般分為六類：房屋和建筑物、專用設備、一般設備、文物和陳列品、圖書和其他固定資產。” 教育部將現行的固定資產分為十六類，而財政部則將其分為十二類。

《高等學校財務制度》、《高等學校會計制度》（第二次征求意見稿）、財政部《全國行政事業單位資產清查報表系統》以及教育部《高等學校固定資產分類編碼手冊》，對固定資產分類作了不盡相同的分類。由于高校固定資產種類規格繁多，如果不進行統一規范，各高校會根據不同的管理需要制定不同的分類標準，從而造成會計信息的橫向不具有可比性。

如果按《高等學校財務制度》和《高等學校會計制度》（第二次征求意見稿），將固定資產分為六大類，分類過于簡單，這樣必然影響按不同類別合理確定固定資產的使用年限，不利于計算提取固定資產折舊。實際工作中大部分高校的固定資產管理系統都采用教育部的《高等學校固定資產分類編碼手冊》中規定的16類進行管理，但這個手冊是2000年制定并頒布實施的，對目前很多新儀器設備的出現已無法分類，只能籠統歸入其他類，不利于固定資產的核算與管理。因此，應統一明確固定資產的分類，制定使用明細表分類表，對折舊年限和折舊方法統一口徑，避免在提供信息時出現數據上的偏差，確保固定資產的核算和信息披露具有統一性、可比性。

為了保證固定資產分類和使用年限的統一，提高各高校間會計信息的可比性，更好地配合公共財政改革，確保固定資產核算、管理和績效評價采用統一標準，本文建議參照財政部《全國行政事業單位資產清查報表系統》和《高等學校財務制度》中“文物和陳列品、圖書、檔案、動植物等，不計提折舊”的規定，以及土地的特殊性，將高校計提的固定資產折舊對象分為九大類，即房屋建筑物、通用設備、專用設備、交通運輸設備、電氣設備、電子產品及通信設備、儀器儀表及其他、文體設備以及家具用具，并對九大類別的固定資產分別規定折舊年限和折舊方法。這樣既與財政部門對固定資產統計的分類一致，便于固定資產的核算與管理，又能合理地計提固定資產折舊，確保固定資產的核算和信息披露具有統一性、可比性。

三、統一固定資產折舊年限標準

《高等學校財務制度》規定：“高等學校應當對固定資產采用年限平均法或工作量法計提折舊。”按照新制度規定，采用年限平均法按月對固定資產計提折舊（ 文物文化資產除外），折舊額分期計入相關費用，在固定資產的預計使用壽命內平均分攤固定資產的成本。通過對固定資產計提折舊，使固定資產的損耗得到體現，保證了固定資產的賬實相符，真實地反映了高校固定資產的使用狀況，有助于加強對固定資產的管理。固定資產按計提折舊后的凈值在資產負債表中反映，體現了固定資產的實際價值，提高了財務報表的可靠性，為報表使用者提供真實的資產狀況，解決了高校固定資產虛高，財務信息不實的現象。

在《高等學校財務制度》、《高等學校會計制度》（第二次征求意見稿）中，對于固定資產使用年限只是規定了在其預計使用年限內，一般采用平均年限法提取折舊，但并未對固定資產的折舊年限進行統一規范。如何確定固定資產的折舊年限，是使用單位自行估計還是財政部門統一規范，高校作為非營利組織，如何確定固定資產使用年限，都會影響到折舊的合理性、可比性。如果各高校固定資產的使用年限不統一，提供的固定資產信息缺乏橫向可比性，必然導致高校教育成本計量的不準確和不可比。

由于目前對固定資產折舊年限沒有統一規范，本文建議采用《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》規定，以此規范各高校固定資產折舊年限標準，確保固定資產會計信息的可比性。《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》規定：“設備按分類折舊率（專用設備按8年，一般設備按5年，其他設備均按10年折舊）計提折舊；各年房屋建筑物應提折舊統一按當年房屋建筑物固定資產總值的2%（50年折舊期）計提。”

四、固定資產折舊方法應增加加速折舊法

固定資產的折舊方法是將固定資產應計提的折舊總額在各使用期間內進行分配，主要包括平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。不同的折舊方法將直接影響固定資產折舊額在不同年度間的分配情況，進而影響高校各年教育成本的核算。

《高等學校財務制度》規定“高等學校應當對固定資產采用年限平均法或工作量法計提折舊。”《高等學校會計制度》（第二次征求意見稿）規定“高等學校應當采用年限平均法計提固定資產折舊。折舊方法一經確定，不得隨意變更。”

高校的固定資產種類多、規模大，一般設備和房屋建筑物，由于損耗均勻，使用年限較長而采用年限平均法計提折舊比較合理。但高精尖儀器、電子類設備技術含量高、更新速度快，它們雖然在形態上保持完整，性能上也能達到當初設計的水平，但是由于技術進步，更新換代產品不斷涌現，這一類固定資產無形損耗顯得尤為突出，使這一類固定資產的技術壽命大大縮短，報廢的速度也相應加快，使用年限相應縮短。因此對高精尖儀器、電子設備等固定資產采用年限平均法或工作量法計提折舊不能真實體現固定資產的凈值，對于固定資產因無形損耗而價值大幅減少，固定資產的賬面凈值遠遠高于其真實價值，造成賬實不符的局面。因此，固定資產折舊方法也應與時俱進，適應經濟環境變化的要求，對于高校具有專門性能的，科技含量大、價格昂貴、生命周期短以及無形損耗嚴重的高精尖儀器、電子類等教學科研設備，計提方法應采用雙倍余額遞減法或年數總和法等加速折舊法計提折舊，以保證固定資產賬實相符，保障會計信息的客觀性。

五、固定資產折舊的銜接

老制度對固定資產不提折舊，對購入的固定資產在核算時一次性進入當年相關支出科目，同時增加固定資產和固定基金。《高等學校財務制度》規定“高等學校應當對固定資產采用年限平均法或工作量法計提折舊”。 《高等學校會計制度》（第二次征求意見稿）規定“高等學校應當對固定資產計提折舊。但是，文物文化資產、已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地除外。”

《高等學校財務制度》的實施面對的問題是，由于我國高校屬于事業單位，一直以來沒有對固定資產計提折舊，導致高校固定資產的賬面價值與實際價值嚴重背離，資產賬面價值虛高、賬實不符。按《高等學校財務制度》規定，從執行新制度開始計提固定資產折舊，實務中如果只對新增固定資產計提折舊，不對存量固定資產補提折舊，就不能夠準確地反映高校固定資產的實際價值。但很多高校賬面都是十幾億甚至幾十億的固定資產，如果對賬面上的固定資產一次性補提折舊則工作量非常大，而且補提折舊的金額對當年賬面的資產價值及支出、結余金額都會有影響。

面對這個問題建議對存量固定資產重新分類，按照分類標準確定固定資產的使用年限，對已超出使用年限的固定資產全額計提折舊，未達到使用年限的按照實際已使用年限計提折舊。計提折舊的會計核算可參照企業會計準則的規定，固定資產從不計提折舊改為按新制度要求計提折舊屬于會計政策的變更，可采用追溯調整法處理。在老制度下，購入固定資產時借記有關支出科目，貸記“銀行存款”等科目，同時借記“固定資產”科目，貸記“固定基金”科目。執行新《高等學校財務制度》規定計提固定資產折舊時，采用追溯調整法，可以將補提的折舊額直接從“固定基金”科目轉入“累計折舊”科目，以后計提折舊的金額從“固定基金”科目轉入“以前年度調整”科目，這樣處理當年的結余就不會受補提折舊金額的影響。

六、增加固定資產的減值處理

對于處于科研前沿的高校，因為外部經濟環境改變、因為科技進步，因為科研需要，設備淘汰更新比較快，為了能更準確地反映高校教育成本、固定資產凈值等情況，建議借鑒企業會計準則，在《高等學校會計制度》中增設“固定資產減值準備”科目，作為固定資產備抵科目，用于反映固定資產價值減少情況。在每年年末，對可以取得公允價值的固定資產，按可收回金額低于其賬面價值的金額來確定需計提的固定資產減值準備，借記“資產減值損失”科目，貸記“固定資產減值準備”科目。在資產負債表中，建議增設“固定資產凈額”和“固定資產減值準備”項目，用于反映高校固定資產在期末的實際價值。

參考文獻

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[2]林國平.高校會計制度改革探討[J].財會通訊，2012（05）.

[3]謝愛香.《高等學校新會計制度》（征求意見稿）探析及建議[J].會計之友（中），2010（06）.

作者簡介：楊惠（1968-），女，漢族，本科，會計學副教授，就職于四川民族學院監審處，研究方向：會計學。

（編輯：陳岑）