構建人力資源會計理論框架的思考

知識經濟時代的來臨，使人力資源會計越來越顯示出其重要地位，尤其是中國加入TWO以后，它將成為現代會計的主流。該文將論述人力資源會計的基本理論，在我國的研究情況，并重點分析人力資源會計現有模式，進而提出人力資源會計的模式——勞動者權益會計，勾畫出人力資源會計的基本框架。

一、人力資源會計的基本理論

美國會計學會（AAA）對人力資源管理會計所下的定義是：“它是鑒別和計量人力資源的成本和價值的一種程序和方法，目的在于把企業人力資源變化的信息，提供給企業管理當局及外界有關人士使用”。人力資源管理建立在以下五個基本假設的基礎之上：一是人是有價值的組織資源；二是人力資源是可以用貨幣加以計量的；三是人力資源的價值受各種因素的影響而變動；四是人力資源的信息具有相關性；五是人力資源是存在所有權的資源。

二、人力資源會計理論在我國的發展

我國從80年代開始介紹和研究人力資源會計問題，1986年出版陳仁棟翻譯費蘭霍爾茨所著《人力資源管理會計》，第一次系統介紹了人力資源會計的內容。而以《會計研究》1987年第2期刊登的張俊瑞“關于人力資源會計的幾個問題”為發端，這一內容成為中國會計學會“七五科研規劃”和會計研究的主要課題之一，會計詞典中也開始出現有關的詞條。進入90年代，人力資源會計從介紹轉向研究為主，1994年出版的徐國君撰寫的《行為會計學》則是一部從人的行為角度對人力資源進行價值核算與管理的著作。此外，近幾年的《會計研究》、《財務與會計》、《東方論壇》等眾多雜志，都有有關文章發表，探討人力資源會計的核算及難題的解決。

三、人力資源會計現有模式的分析

人力資源成本會計。人力資源成本會計是較早提出的，比較成熟的人力資源會計模式。它以傳統會計為基礎，從投入角度核算企業對人力資產的取得、開發、使用、保障、離職等方面所花費的本錢。人力資源成本主要研究怎樣計量同取得和開發人力資源有關的人事管理職能的成本，以及人力資源本身的成本。前者稱為“人事管理成本會計”，后者稱為“人事資產會計”。

在人力資源成本會計中，人力資源不再作為一項費用，在引進時一次性攤銷，而是作為一項可以為企業帶來經濟利益的經濟資源。相比傳統成本會計，它從實物資產擴大到人力資源的配比，擴大了配比范圍。其計量可以可靠計算，并且有歷史和現實的依據。

然而，人力資源成本會計也存在不足，其局限性在于：（1）原有會計核算程序的改革，并未突破傳統會計的范圍。（2）雖對人的能力和產出價值計價，但賬面上人力資產的價值并不代表人所能創造出的價值。（3）以重置成本計價有個重置標準和不同企業的可比性問題，且與財務會計的結合問題也沒有很好解決。該文原載于中國社會科學院文獻信息中心主辦的《環球市場信息導報》雜志http：//www.ems86.com總第522期2013年第39期-----轉載須注名來源（4）未明確人力資產的所有權如何認定，只是將花費在人力資源上的投出資本轉化為一項單獨的資產，也就無法從根本上調動勞動者的積極性。

人力資源價值會計。人力資源價值會計主要研究如何計量和報告人力資源的價值，它是“把人作為有價值的組織資源，對其價值進行計量和報告的程序”。它是用人力資源的創利能力來反映組織現有人力資源的質量狀況，為企業管理當局和外部利害關系集團提供完整的決策信息。在人力資源價值會計中，進一步提高了人力資源價值的地位，避免出現低估企業價值的情況，將企業擁有或控制的潛在價值進行量化，促使人們不因實物價值低而輕視企業。它促使管理部門注重對人力資源的開發和投資，使其潛在的個人價值和組織價值變成更大的現實產出。它彌補了人力資源成本會計不能對人的能力和潛在價值的計量，從而更準確的反映人力資源的真實價值。

人力資源價值會計也存在不少問題，主要表現在：（1）西方的人力資源價值會計模式還停留在管理系統下的子系統探索階段，計量的只是人力資源的不完全價值。（2）我國學者提出的模式在一定程度上彌補了不足，將其納入財務會計系統，但與傳統會計顯得不協調。（3）沒有解決人力資源的產權歸屬問題。

勞動者權益會計。由于上述兩種模式均存在不足，所以我國會計學者徐國君提出了一種改良模式——勞動者權益會計。它是對人力資源成本會計的繼承，對人力資源價值會計的改進，并在此基礎上明確了人力資源的權益，確立勞動者在企業中的地位。

勞動者權益是勞動者作為人力資源所有者而享受的相應權益，它包括兩個基本部分：人力資本和新產出價值中屬于勞動者的部分。勞動者權益不同于債權人權益，它是因為企業勞動者的投入既包括勞動力使用權的投入，也包括勞動力所有權的投入，因此要認可勞動力補償權和收益權。勞動者權益在資產負債表上是勞動者存留于企業的利益，它重視增加值概念，會計報表的使用者不僅局限于股東和債權人等，還包括企業勞動者。新產出的勞動者權益從基本來源上主要包括法定的勞動者權益、少付的工資和社會捐贈等形成的勞動者權益，以及實現的價值增值部分。

在勞動者權益會計中，人力資源權益是人力資源會計的核心。它最大的特點是確認了人力資源的初始投入資本性質，從而確立了勞動者對企業的所有者地位。這是對傳統人力資源會計的一個重大突破，但勞動者權益會計仍然保留了傳統人力資源會計的一些缺陷。如在確認人力資本的初始投入資本的前提下，忽視不同人力資源之間的質的差別，全部同質的對待所有人力資本，這無法真實體現人力資源的價值。

人力資源會計最大的缺陷在于它的理論和計量手段并不十分完善。隨著經濟理論的發展和會計計量技術的進步，以及有關學者的共同努力，解決這一問題將不再是遙遠的事情。那時，人力資源會計和傳統會計將組成一個完整的會計系統，為社會所接受。現階段，鑒于人力資源會計在資料上的缺乏，核算方法和計量手段的不完善，推行人力資源會計應從點到面，逐步展開。首先應在知識密集型的行業試點推行，如會計師事務所、證券公司等單位。待核算方法和計量手段進一步完善、科學后，再向其他行業推廣。其他有條件的單位，可以先把人力資源情況的報告作為內部報表使用，待其人力資源會計體系比較完善后，再作為外部報表向外公布。

當代世界經濟的競爭，實質上是知識、技術、人才的競爭。一個企業要在競爭中立于不敗之地，一個國家要在世界經濟舞臺上占有一席之地，不僅要重視物質資源的有效使用，更重要的是做好人力資源的開發和利用。現在，一場人力資源的革命已悄然開始，這場革命必將推動人們觀念的解放，推動生產力的進步。

（作者單位：長江水利委員會財務局 ）