作業(yè)成本法及在我國企業(yè)應(yīng)用

在傳統(tǒng)的成本法面臨挑戰(zhàn)的今天，作業(yè)成本法則變成近幾年成本會計理論界研究比較多的問題之一。人們也更加關(guān)注新的理論和方法對成本管理的影響，使傳統(tǒng)的成本管理得到新的提高和發(fā)展。該文將在三個方面對作業(yè)成本的相關(guān)內(nèi)容分進行系統(tǒng)的闡釋，使讀者能夠?qū)ζ溆邢到y(tǒng)的了解。

一、作業(yè)成本法的基本概念

作業(yè)成本法亦稱作業(yè)基礎(chǔ)成本計算制度。20世紀80年代由美國會計學(xué)者創(chuàng)建。是一種以作業(yè)為基礎(chǔ)，對各種主要的間接費用采用不同的間接費用分配率進行成本分配的成本計算方法，是對傳統(tǒng)成本計算方法的創(chuàng)新。

對作業(yè)成本計算法進行認識，要從以下幾個基本概念著手。

作業(yè)與作業(yè)中心。廣義的作業(yè)是指產(chǎn)品制造過程中的一切經(jīng)濟活動。這些經(jīng)濟活動事項，有的會發(fā)生成本，有的不會發(fā)生成本。有的能創(chuàng)造附加價值，即增值作業(yè)，有的不能創(chuàng)造附加價值，即非增值作業(yè)。因為我們的目的是計算產(chǎn)品成本，因此只考慮會發(fā)生的成本作業(yè)。而從管理角度出發(fā)，無附加價值的作業(yè)要盡量剔除。所以作業(yè)成本法的作業(yè)是指能產(chǎn)生附加價值，并會發(fā)生成本經(jīng)濟活動，即狹義的作業(yè)。

作業(yè)具有以下幾個經(jīng)濟特征：作業(yè)是“投入——產(chǎn)出”因果聯(lián)動的實體，其本質(zhì)是一種交易；作業(yè)貫穿于動態(tài)經(jīng)營的全過程，構(gòu)成聯(lián)系企業(yè)內(nèi)部與外部的作業(yè)鏈；作業(yè)時可以量化的基準(zhǔn)。

作業(yè)價值鏈。作業(yè)價值鏈簡稱價值鏈，是指企業(yè)為了滿足顧客需要而建立的一系列有序的作業(yè)及價值的集合體。這樣，作業(yè)成本法就是在計算產(chǎn)品成本的同時，確定了產(chǎn)品與成本之間具有因果聯(lián)系的結(jié)構(gòu)體系，他是有諸多作業(yè)構(gòu)成的鏈條，即作業(yè)鏈和各種作業(yè)所創(chuàng)造的價值相應(yīng)形成的價值鏈的一個集合。表示為：產(chǎn)品的研究與開發(fā)→產(chǎn)品設(shè)計→產(chǎn)品生產(chǎn)→營銷配送→售后服務(wù)。通過作業(yè)價值鏈的分析，能夠明確各項作業(yè)，并計算最終產(chǎn)品增值的程度。按照作業(yè)成本法的原理，“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，一項作業(yè)轉(zhuǎn)移為另一項作業(yè)的過程，同時也伴隨著價值量的轉(zhuǎn)移，由此形成作業(yè)價值鏈。

成本動因。成本動因理論是由庫珀和卡普蘭于1987年在《成本會計怎樣系統(tǒng)地歪曲了產(chǎn)品成本》一文中提出來的。該原理認為：作業(yè)是由組織之內(nèi)消耗資源的某種活動或事項。作業(yè)是由產(chǎn)品引起的，而作業(yè)又引起資源的消耗；成本是有隱藏在其后的某種推動力引起的。這種隱藏在成本之后的某種推動力就是成本動因。或者說，成本動因就是引起成本發(fā)生的因素。

成本動因的兩種形式：資源動因是指決定一項作業(yè)所消耗資源的因素，反應(yīng)作業(yè)量與資源消耗間的因果關(guān)系；作業(yè)動因是將作業(yè)中心的成本分配到產(chǎn)品或勞務(wù)、顧客等成本目標(biāo)中的標(biāo)準(zhǔn)，他也是將資源消耗與最終產(chǎn)出相溝通的中介。

成本庫。成本庫是指作業(yè)所發(fā)生的成本的歸集。在傳統(tǒng)的成本會計中以部門進行各類制造費用的歸集，而在作業(yè)成本法中，將一個作業(yè)中心所發(fā)生的成本或消耗的資源歸集起來作為一個成本庫。一個成本庫是由同質(zhì)的成本動因組成，他對庫內(nèi)同質(zhì)費用的消耗水平負有責(zé)任。

作業(yè)成本計算法，由于對不同作業(yè)的間接成本采用不同的間接費用率進行分配，因此它能克服傳統(tǒng)成本計算法存在的問題，對于正確分析作業(yè)成本、核算傳統(tǒng)成本、進行資本支出評價有著十分重要的意義。

二、作業(yè)成本計算法與傳統(tǒng)成本計算的區(qū)別

兩者計算對象的不同。傳統(tǒng)成本計算是以“產(chǎn)品”為中心的，在成本計算時，是以產(chǎn)品作為成本對象，歸集生產(chǎn)費用，計算成本的。而作業(yè)成本計算是以“作業(yè)”為中心，通過對作業(yè)成本的確認計量，為盡可能消除“不增加價值的作業(yè)”，改進“可增加價值的作業(yè)”，及時提供有用的會計成本信息。通過這種方式，可減少損失和浪費，挖掘降低成本的潛力，不斷降低成本。

兩者計算重點不同。傳統(tǒng)的成本計算只是為了計算成本而計算。作業(yè)成本計算把重點放在成本發(fā)生前因后果上，成本是由作業(yè)引起的，該作業(yè)是否應(yīng)當(dāng)發(fā)生，是由產(chǎn)品的設(shè)計環(huán)節(jié)所決定的。

兩者計算期間不同。該文原載于中國社會科學(xué)院文獻信息中心主辦的《環(huán)球市場信息導(dǎo)報》雜志http：//www.ems86.com總第522期2013年第39期-----轉(zhuǎn)載須注名來源傳統(tǒng)成本計算法下計算出來的成本在期初期末的產(chǎn)品成本的情況下，完工產(chǎn)品成本包括有幾個會計期間的費用，不便于進行成本分析和成本考核。而在作業(yè)成本制度下，由于采用及時生產(chǎn)系統(tǒng)，該系統(tǒng)要求在產(chǎn)、供、銷的各個環(huán)節(jié)實現(xiàn)零存貨，這樣，按作業(yè)成本計算下所計算出來的產(chǎn)品成本同當(dāng)期所發(fā)生的期間成本基本一致。

兩者所提供的信息的準(zhǔn)確程度不同。傳統(tǒng)成本計算提供的成本會計信息不準(zhǔn)確，而作業(yè)成本計算提供的成本會計信息則相對準(zhǔn)確，從而提高了決策的準(zhǔn)確性。

兩者對成本決策的影響不同。傳統(tǒng)成本計算模式由于提供的成本信息不準(zhǔn)確，因而影響企業(yè)的成本決策，而采用作業(yè)成本法計算，由于間接費用不再是均衡得在產(chǎn)品之間分配，而是通過成本動因追蹤到產(chǎn)品，因而有助于改進產(chǎn)品的定價決策，并為是否停產(chǎn)老產(chǎn)品，引進新產(chǎn)品和指導(dǎo)銷售提供準(zhǔn)確的信息。 并且作業(yè)成本法可以不斷改進企業(yè)業(yè)績評價體系，調(diào)動各部門挖掘盈利潛力的積極性。

三、作業(yè)成本計算法在我國實行的必要性、可行性及條件分析

（一）作業(yè)成本法在我國企業(yè)運用的必要性

外部環(huán)境變化對企業(yè)管理的新的要求。實行現(xiàn)代化企業(yè)制度的企業(yè)，其所處的外界環(huán)境發(fā)生了重大的變化，這些變化要求企業(yè)采取相應(yīng)的對策，才能滿足現(xiàn)代化企業(yè)制度的要求。由于實行現(xiàn)代化企業(yè)制度的企業(yè)一般都是在原國有企業(yè)的基礎(chǔ)上改制而來的，因此有許多問題需要加以改進。例如企業(yè)產(chǎn)品成本居高不下，經(jīng)濟效益下降。在這種情況下，企業(yè)最迫切需要解決的問題是降低成本，以最小的消耗創(chuàng)造最大得經(jīng)濟效益，并利用相對準(zhǔn)確的成本信息為管理當(dāng)局預(yù)測和決策服務(wù)。

內(nèi)部經(jīng)營管理發(fā)展對成本管理改革的要求。由于傳統(tǒng)成本管理體系在新的高科技環(huán)境下已不適應(yīng)，因而要求采用新的方法來改善成本管理，以期取得新的突破。由于作業(yè)成本不僅能使企業(yè)有效地進行成本控制，而且還能在決策中發(fā)揮作用，特別是在由于成本資料遭到歪曲，影響到企業(yè)正確決策時，更是作業(yè)成本計算法顯得重要了。

作業(yè)成本計算法將責(zé)任會計與財務(wù)會計結(jié)合。在作業(yè)成本會計中，作業(yè)實質(zhì)上就是一種責(zé)任中心，作業(yè)成本也是一種責(zé)任成本。作業(yè)這種責(zé)任中心是與生產(chǎn)工藝過程和生產(chǎn)組織形式緊密結(jié)合的，作業(yè)的設(shè)置與安排，和生產(chǎn)組織的特點和工藝特點密切相關(guān)。從這個角度上分析，作業(yè)成本的實質(zhì)就是計算責(zé)任成本，也是計算產(chǎn)品的成本。這樣通過對作業(yè)成本的計算，既達到責(zé)任成本的控制目的，又實現(xiàn)了財務(wù)會計監(jiān)督，核算成本的職能。

（二）我國采用作業(yè)成本法計算的可行性

現(xiàn)在企業(yè)制度的建立。在現(xiàn)代化企業(yè)制度下，國家對企業(yè)不再進行直接的干預(yù)，而是實行宏觀調(diào)控，這樣能促使企業(yè)形成積極主動的成本管理意識。只有形成較強的成本管理意識，才能提高企業(yè)成本管理水平，才能是企業(yè)更積極地采取科學(xué)的成本管理方法。也就是說現(xiàn)代企業(yè)管理制度的建立為推行作業(yè)成本計算法創(chuàng)造了條件。

現(xiàn)代制造環(huán)境的變化。現(xiàn)代企業(yè)制度下需要采取越來越多的先進生產(chǎn)技術(shù)，對舊的機器生產(chǎn)設(shè)備進行改造，借以提高勞動生產(chǎn)率，降低成本。因此，發(fā)達的電子工業(yè)和以大量電子計算機為基礎(chǔ)的自動化生產(chǎn)代替了人工勞動，許多企業(yè)引進或創(chuàng)立了全自動化的作業(yè)車間，使得企業(yè)采用及時生產(chǎn)方式和全面質(zhì)量管理變?yōu)榭赡埽槠髽I(yè)進一步應(yīng)用作業(yè)成本計算法提供了現(xiàn)實基礎(chǔ)。同時計算機廣泛應(yīng)用于企業(yè)的成本管理，使企業(yè)可以利用計算機處理更多更精細的成本資料，也能使更多更精確的生產(chǎn)參數(shù)，用于作業(yè)成本計算需要。也就是說，現(xiàn)代企業(yè)制造環(huán)境的變化促使企業(yè)采取作業(yè)成本法計算。

會計人員素質(zhì)的提高。通過幾十年的改革開放，人們對市場經(jīng)濟有了比較充分的認識和理解，在思想上和認識上能夠接受作業(yè)成本會計的觀點和方法，同時，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，競爭越來越激烈，成本管理的迫切性日益突出。企業(yè)大多都在尋找一條適合于企業(yè)自身發(fā)展的成本控制方法，作業(yè)成本會計正適合于他們的需要，同時，隨著會計教育的不斷發(fā)展，多層次的會計教育使會計人員的素質(zhì)得到了一定的提高，使企業(yè)會計人員能夠較好地掌握作業(yè)成本會計，有利于作業(yè)會計的推行，也就是說會計人員素質(zhì)的提高是實行作業(yè)成本法計算的重要保障。

（三）作業(yè)成本計算法運用的條件

成本管理意識。成本管理工作是企業(yè)管理工作的重要內(nèi)容，進行作業(yè)成本的計算目的在于提高成本信息的質(zhì)量，加強成本控制，提高成本管理效果，也就是說有較強的成本管理意識是采用作業(yè)成本計算法的出發(fā)點和前提條件。

生產(chǎn)管理系統(tǒng)。作業(yè)成本法要求企業(yè)有較先進的管理系統(tǒng)，特別是實行所謂及時的生產(chǎn)方式。科學(xué)技術(shù)的迅速發(fā)展和應(yīng)用，為推行及時生產(chǎn)方式和全面質(zhì)量管理創(chuàng)造了條件。

技術(shù)支持。近二十幾年來，各工業(yè)化先進國家為了提高勞動生產(chǎn)率、降低產(chǎn)品成本和提高產(chǎn)品質(zhì)量，采用了多種措施方案，特別是采取了以電子技術(shù)為主體特征的電腦自動化等各種技術(shù)。正是由于這些新技術(shù)的采用，推動了管理方法、觀念和技術(shù)革命。作業(yè)成本法也是在這種條件下產(chǎn)生并發(fā)展起來的。所以現(xiàn)代化技術(shù)的支持是作業(yè)成本法運用的保障。

作業(yè)成本法的實施雖然會使企業(yè)在初級階段面臨很多困難，但是在傳統(tǒng)的成本計算方法不斷出現(xiàn)弊端的現(xiàn)在，實施作業(yè)成本法對成本進行管理便變成了一種趨勢，體現(xiàn)了企業(yè)在發(fā)展道路上的不斷進步，同時還有企業(yè)管理人員和員工對先進的制度的積極接受。只有這樣我國的經(jīng)濟發(fā)展才能不斷進步。作業(yè)成本法在我國會有光輝的前景。

（作者單位：沈陽輕型汽車研究所 ）