作業成本法及在我國企業應用

在傳統的成本法面臨挑戰的今天，作業成本法則變成近幾年成本會計理論界研究比較多的問題之一。人們也更加關注新的理論和方法對成本管理的影響，使傳統的成本管理得到新的提高和發展。該文將在三個方面對作業成本的相關內容分進行系統的闡釋，使讀者能夠對其有系統的了解。

一、作業成本法的基本概念

作業成本法亦稱作業基礎成本計算制度。20世紀80年代由美國會計學者創建。是一種以作業為基礎，對各種主要的間接費用采用不同的間接費用分配率進行成本分配的成本計算方法，是對傳統成本計算方法的創新。

對作業成本計算法進行認識，要從以下幾個基本概念著手。

作業與作業中心。廣義的作業是指產品制造過程中的一切經濟活動。這些經濟活動事項，有的會發生成本，有的不會發生成本。有的能創造附加價值，即增值作業，有的不能創造附加價值，即非增值作業。因為我們的目的是計算產品成本，因此只考慮會發生的成本作業。而從管理角度出發，無附加價值的作業要盡量剔除。所以作業成本法的作業是指能產生附加價值，并會發生成本經濟活動，即狹義的作業。

作業具有以下幾個經濟特征：作業是“投入——產出”因果聯動的實體，其本質是一種交易；作業貫穿于動態經營的全過程，構成聯系企業內部與外部的作業鏈；作業時可以量化的基準。

作業價值鏈。作業價值鏈簡稱價值鏈，是指企業為了滿足顧客需要而建立的一系列有序的作業及價值的集合體。這樣，作業成本法就是在計算產品成本的同時，確定了產品與成本之間具有因果聯系的結構體系，他是有諸多作業構成的鏈條，即作業鏈和各種作業所創造的價值相應形成的價值鏈的一個集合。表示為：產品的研究與開發→產品設計→產品生產→營銷配送→售后服務。通過作業價值鏈的分析，能夠明確各項作業，并計算最終產品增值的程度。按照作業成本法的原理，“產品消耗作業，作業消耗資源”，一項作業轉移為另一項作業的過程，同時也伴隨著價值量的轉移，由此形成作業價值鏈。

成本動因。成本動因理論是由庫珀和卡普蘭于1987年在《成本會計怎樣系統地歪曲了產品成本》一文中提出來的。該原理認為：作業是由組織之內消耗資源的某種活動或事項。作業是由產品引起的，而作業又引起資源的消耗；成本是有隱藏在其后的某種推動力引起的。這種隱藏在成本之后的某種推動力就是成本動因。或者說，成本動因就是引起成本發生的因素。

成本動因的兩種形式：資源動因是指決定一項作業所消耗資源的因素，反應作業量與資源消耗間的因果關系；作業動因是將作業中心的成本分配到產品或勞務、顧客等成本目標中的標準，他也是將資源消耗與最終產出相溝通的中介。

成本庫。成本庫是指作業所發生的成本的歸集。在傳統的成本會計中以部門進行各類制造費用的歸集，而在作業成本法中，將一個作業中心所發生的成本或消耗的資源歸集起來作為一個成本庫。一個成本庫是由同質的成本動因組成，他對庫內同質費用的消耗水平負有責任。

作業成本計算法，由于對不同作業的間接成本采用不同的間接費用率進行分配，因此它能克服傳統成本計算法存在的問題，對于正確分析作業成本、核算傳統成本、進行資本支出評價有著十分重要的意義。

二、作業成本計算法與傳統成本計算的區別

兩者計算對象的不同。傳統成本計算是以“產品”為中心的，在成本計算時，是以產品作為成本對象，歸集生產費用，計算成本的。而作業成本計算是以“作業”為中心，通過對作業成本的確認計量，為盡可能消除“不增加價值的作業”，改進“可增加價值的作業”，及時提供有用的會計成本信息。通過這種方式，可減少損失和浪費，挖掘降低成本的潛力，不斷降低成本。

兩者計算重點不同。傳統的成本計算只是為了計算成本而計算。作業成本計算把重點放在成本發生前因后果上，成本是由作業引起的，該作業是否應當發生，是由產品的設計環節所決定的。

兩者計算期間不同。該文原載于中國社會科學院文獻信息中心主辦的《環球市場信息導報》雜志http：//www.ems86.com總第522期2013年第39期-----轉載須注名來源傳統成本計算法下計算出來的成本在期初期末的產品成本的情況下，完工產品成本包括有幾個會計期間的費用，不便于進行成本分析和成本考核。而在作業成本制度下，由于采用及時生產系統，該系統要求在產、供、銷的各個環節實現零存貨，這樣，按作業成本計算下所計算出來的產品成本同當期所發生的期間成本基本一致。

兩者所提供的信息的準確程度不同。傳統成本計算提供的成本會計信息不準確，而作業成本計算提供的成本會計信息則相對準確，從而提高了決策的準確性。

兩者對成本決策的影響不同。傳統成本計算模式由于提供的成本信息不準確，因而影響企業的成本決策，而采用作業成本法計算，由于間接費用不再是均衡得在產品之間分配，而是通過成本動因追蹤到產品，因而有助于改進產品的定價決策，并為是否停產老產品，引進新產品和指導銷售提供準確的信息。 并且作業成本法可以不斷改進企業業績評價體系，調動各部門挖掘盈利潛力的積極性。

三、作業成本計算法在我國實行的必要性、可行性及條件分析

（一）作業成本法在我國企業運用的必要性

外部環境變化對企業管理的新的要求。實行現代化企業制度的企業，其所處的外界環境發生了重大的變化，這些變化要求企業采取相應的對策，才能滿足現代化企業制度的要求。由于實行現代化企業制度的企業一般都是在原國有企業的基礎上改制而來的，因此有許多問題需要加以改進。例如企業產品成本居高不下，經濟效益下降。在這種情況下，企業最迫切需要解決的問題是降低成本，以最小的消耗創造最大得經濟效益，并利用相對準確的成本信息為管理當局預測和決策服務。

內部經營管理發展對成本管理改革的要求。由于傳統成本管理體系在新的高科技環境下已不適應，因而要求采用新的方法來改善成本管理，以期取得新的突破。由于作業成本不僅能使企業有效地進行成本控制，而且還能在決策中發揮作用，特別是在由于成本資料遭到歪曲，影響到企業正確決策時，更是作業成本計算法顯得重要了。

作業成本計算法將責任會計與財務會計結合。在作業成本會計中，作業實質上就是一種責任中心，作業成本也是一種責任成本。作業這種責任中心是與生產工藝過程和生產組織形式緊密結合的，作業的設置與安排，和生產組織的特點和工藝特點密切相關。從這個角度上分析，作業成本的實質就是計算責任成本，也是計算產品的成本。這樣通過對作業成本的計算，既達到責任成本的控制目的，又實現了財務會計監督，核算成本的職能。

（二）我國采用作業成本法計算的可行性

現在企業制度的建立。在現代化企業制度下，國家對企業不再進行直接的干預，而是實行宏觀調控，這樣能促使企業形成積極主動的成本管理意識。只有形成較強的成本管理意識，才能提高企業成本管理水平，才能是企業更積極地采取科學的成本管理方法。也就是說現代企業管理制度的建立為推行作業成本計算法創造了條件。

現代制造環境的變化。現代企業制度下需要采取越來越多的先進生產技術，對舊的機器生產設備進行改造，借以提高勞動生產率，降低成本。因此，發達的電子工業和以大量電子計算機為基礎的自動化生產代替了人工勞動，許多企業引進或創立了全自動化的作業車間，使得企業采用及時生產方式和全面質量管理變為可能，并為企業進一步應用作業成本計算法提供了現實基礎。同時計算機廣泛應用于企業的成本管理，使企業可以利用計算機處理更多更精細的成本資料，也能使更多更精確的生產參數，用于作業成本計算需要。也就是說，現代企業制造環境的變化促使企業采取作業成本法計算。

會計人員素質的提高。通過幾十年的改革開放，人們對市場經濟有了比較充分的認識和理解，在思想上和認識上能夠接受作業成本會計的觀點和方法，同時，隨著市場經濟的發展，競爭越來越激烈，成本管理的迫切性日益突出。企業大多都在尋找一條適合于企業自身發展的成本控制方法，作業成本會計正適合于他們的需要，同時，隨著會計教育的不斷發展，多層次的會計教育使會計人員的素質得到了一定的提高，使企業會計人員能夠較好地掌握作業成本會計，有利于作業會計的推行，也就是說會計人員素質的提高是實行作業成本法計算的重要保障。

（三）作業成本計算法運用的條件

成本管理意識。成本管理工作是企業管理工作的重要內容，進行作業成本的計算目的在于提高成本信息的質量，加強成本控制，提高成本管理效果，也就是說有較強的成本管理意識是采用作業成本計算法的出發點和前提條件。

生產管理系統。作業成本法要求企業有較先進的管理系統，特別是實行所謂及時的生產方式。科學技術的迅速發展和應用，為推行及時生產方式和全面質量管理創造了條件。

技術支持。近二十幾年來，各工業化先進國家為了提高勞動生產率、降低產品成本和提高產品質量，采用了多種措施方案，特別是采取了以電子技術為主體特征的電腦自動化等各種技術。正是由于這些新技術的采用，推動了管理方法、觀念和技術革命。作業成本法也是在這種條件下產生并發展起來的。所以現代化技術的支持是作業成本法運用的保障。

作業成本法的實施雖然會使企業在初級階段面臨很多困難，但是在傳統的成本計算方法不斷出現弊端的現在，實施作業成本法對成本進行管理便變成了一種趨勢，體現了企業在發展道路上的不斷進步，同時還有企業管理人員和員工對先進的制度的積極接受。只有這樣我國的經濟發展才能不斷進步。作業成本法在我國會有光輝的前景。

（作者單位：沈陽輕型汽車研究所 ）