新會計準則下無形資產準則的變化

2006年2月，我國財政部公布了新的《企業(yè)會計準則》 （以下簡稱新準則），新準則已于2007年1月首先在上市公司中推行。這是自1992年頒布《企業(yè)會計準則》以來所做的最全面的一次修訂，這次公布的《企業(yè)會計準則》，是以國際上通行的國際會計準則為基礎， 立足我國國情編制的，它涵蓋了我國的所有企業(yè)，以后，我國的企業(yè)將不分行業(yè)、不分內外資企業(yè)，統(tǒng)一執(zhí)行這一準則。

財政部于2006年2月15日發(fā)布了新會計準則和審計準則體系，新會計準則于2007年1月起將在上市公司中執(zhí)行，并同時鼓勵其它企業(yè)執(zhí)行，新會計準則體系包括1項基本會計準則、38項具體會計準則以及《企業(yè)會計準則---應用指南》三個部分構成，新準則與過去的舊準則相比，在無形資產的定義、計量、確認等方面有了比較大的變化，主要表現(xiàn)在以下六個方面：

一、無形資產定義及適應范圍的變化

原準則中無形資產是指企業(yè)為生產商品或者提供勞務、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產，分為可辨認和不可辨認無形資產。而新準則中的無形資產是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認的非貨幣性資產，包括專利權，非專利技術、商標權、著作權、土地使用權等，在新準則中明確規(guī)定；商譽以及未滿足無形資產確認條件的其他項目，不能確認為無形資產。

二、無形資產確認的變化

新無形資產準則規(guī)定，無形資產只有在滿足以下兩個條件時才能確認：

該資產相關的預計未來產生的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。企業(yè)判斷無形資產產生的經(jīng)濟利益是否很可能流入時，應對無形資產在預計使用年限內可能存在的各種經(jīng)濟因素出合理的估計，在實施這種判斷時，需要考慮相關的因素。比如，企業(yè)是否有足夠的人力資源、高素質的管理隊伍、相關的硬件設備、相關的原材料等來配合無形資產為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益。

該資產的成本能夠可靠地計量。在理解無形資產的成本時，要明確企業(yè)內部研究開發(fā)項目的支出，明確區(qū)分研究開發(fā)階段支出與開發(fā)階段支出。只有符合準則規(guī)定的條件的支出才能確認為企業(yè)的無形資產。

三、無形資產初始計量的變化

一是外購的無形資產的成本：主要包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到的預訂用途所發(fā)生的其他支出。對在購買無形資產過程中發(fā)生的發(fā)超過正常信用條件而延期付款的則以買價的現(xiàn)值為基礎，按照《企業(yè)會計準則第17號---借款費用》應予資本化。

二是企業(yè)自行開發(fā)的無形資產的確認。新準則將自行開發(fā)的無形資產過程分為兩個階段，即研究階段與開發(fā)階段。企業(yè)內部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益，企業(yè)內部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，如果能夠同時滿足新準則列出的五個條件，可進行資本化處理，計入無形資產。

三是企業(yè)取得的土地使用權通常作為企業(yè)的無形資產來確認，土地使用權用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑時，土地使用權與地上建筑應分別進行攤銷和提取折舊。但對于房地產開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權用于建造對外出售的房屋建筑物時，應估計入所建造房屋的建筑物成本中去；對于企業(yè)改變土地使用權用途，用于出租或增值時，應將其作為企業(yè)的投資性房地產來處理；對于外購的房屋等建筑物支付的價款無法在地上建筑物與土地使用權之間進行分配的則按《企業(yè)會計準則第4號---固定資產》的相關規(guī)定作為企業(yè)的固定 資產來處理。

四是企業(yè)自創(chuàng)商譽符合無形資產的定義，但自創(chuàng)商譽過程中發(fā)生的支出卻難以計量，因而不能作為企業(yè)的無形資產予以確認。又比如，一些高新科技企業(yè)的科技人才，假定其與企業(yè)簽訂了服務合同，且合同規(guī)定其在一定期限內不能為其他企業(yè)提供服務。在這種情況下，雖然這些科技人才的知識在規(guī)定的期限內預期能夠為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益，但由于這些技術人才的知識難以辨認，加之為形成這些知識所發(fā)生的支出難以計量，從而不能作為企業(yè)的無形資產加以確認。無形資產準則規(guī)定了企業(yè)自創(chuàng)商譽不能加以確認，在會計實務中，外購的商譽可確認為無形資產。

四、無形資產攤銷的變化

舊準則中，對于無形資產的攤銷規(guī)定了攤銷方法為直線法；同時對攤銷期限作了一些原則上的規(guī)定。在舊準則中對有無使用壽命的無形資產均在估計年限內攤銷，并計入“管理費用——無形資產攤銷”賬戶。

新準則認為對有使用壽命的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統(tǒng)地合理攤銷，在企業(yè)選擇無形資產攤銷方法，該文原載于中國社會科學院文獻信息中心主辦的《環(huán)球市場信息導報》雜志http：//www.ems86.com總第522期2013年第39期-----轉載須注名來源應當按照反映企業(yè)預期消耗該項無形資產所產生的未來經(jīng)濟利益的方式來進行；對使用壽命無法可靠確定消耗方式的，不再攤銷，而進行減值測試，并計提無形資產減值準備，計入“資產減值損失”賬戶。可見，新準則采用的攤銷方法更靈活，不再局限于原準則規(guī)定的直線法，更能反映攤銷的經(jīng)濟實質。

這種變化主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

一是在措辭上，用“使用壽命”替代“攤銷年限”

新準則規(guī)定企業(yè)應于取得無形資產時分析判斷其使用壽命。無形資產使用壽命分為兩種情形：（1）使用壽命是有限的；（2）使用壽命是不確定的。

二是攤銷方法做了變動

新準則規(guī)定，企業(yè)選擇的無形資產攤銷方法，應反映企業(yè)預期消耗該項無形資產所產生的未來經(jīng)濟利益的方式。無法可靠確定消耗方式的，應當采用直線法攤銷。

三是確定應攤銷金額時需考慮殘值

根據(jù)新準則，無形資產應攤銷金額=入賬價值-殘值-已提減值準備。企業(yè)一般應假定殘值為零，但存在兩個例外：（1）有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產；（2）可以根據(jù)活躍市場得到殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。

四是攤銷期限和攤銷方法的復核

根據(jù)新準則，企業(yè)應于期末對使用壽命有限的無形資產的使用壽命以及未來經(jīng)濟利益的消耗方式進行復核，如果預計使用壽命以及未來經(jīng)濟利益的消耗方式與以前的估計不同，應改變攤銷期限和攤銷方法。

新準則還規(guī)定，企業(yè)應在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核。如果有證據(jù)表明無形資產的使用壽命是有限的，應估計其使用壽命，并按規(guī)定進行攤銷。

五、無形資產在披露方面的變化

舊準則要求披露的內容主要有：各類無形資產的攤銷年限、各類無形資產賬面余額及其變動情況、當期確認的無形資產減值準備和有關土地使用權的詳細信息的披露。

與舊準則相比，新準則取消了有關土地使用權的詳細信息的披露要求，主要增加了對以下內容的披露要求：使用壽命有限的無形資產，其使用壽命的估計情況；使用壽命不確定的無形資產，使用壽命不確定的判斷依據(jù)；無形資產的攤銷方法；作為抵押的無形資產的賬面價值、當期攤銷額等情況；當期確認為費用的研究開發(fā)支出總額。

六、無形資產凈殘值的比較

新準則對無形資產的殘值有了新的規(guī)定，它認為無形資產的殘值一般為零，但若有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時愿意以一定的價格購買該項無形資產，或是該無形資產存在活躍的市場，通過市場可以得到無形資產使用壽命結束時的殘值信息，并且從目前情況看，在無形資產使用壽命結束時，該市場還可能存在的情況下，無形資產可以存在殘值。IAS38對無形資產的殘值沒有做出明確的規(guī)定。

不難看出，新的《無形資產》準則，不僅從定義上、范圍上對無形資產做了修訂，更是從會計核算上對無形資產做了完善和補充。它不僅重新修改了投資者投入的無形資產的初始計量方法，使用壽命不確定的無形資產的處理方法，還增加了無形資產的攤銷方法，確立了無形資產可有殘值，部分研究開發(fā)費用可予資本化的觀念，更是引進了貨幣的時間價值觀念，使新的《無形資產》準則更完備、更具有可操作性、更具有國際性，這也是這次頒布新的企業(yè)會計準則的宗旨，與國際接軌，使我國的會計人員國際通用化，為我國的會計人員走向世界奠定基礎。但是在與國際會計準則接軌的過程中，沒有完全照搬國際會計準則，適當?shù)亟Y合了我國的國情，便于新舊會計準則的前后銜接，也使新準則更具可操作性。

（作者單位：沈陽金域醫(yī)學檢驗所有限公司）