日本遺產稅簡介

摘要：遺產稅是一個古老的稅種，而日本遺產稅源于1905年所實施的“家族繼承”制度，自1950年起由總遺產稅制變為分遺產稅制，其后歷經多次修改，最后形成了在課稅方式等方面具有一定特色的現行日本遺產稅法。且日本遺產稅稅收收入占本國財政比重很高，位列OECD成員國之首。

關鍵詞：分遺產稅制、遺產稅法修正、遺產稅稅收

中圖分類號：D922.2文獻標識碼：A文章編號：1006-026X（2013）12-0000-01

一、日本遺產稅制概述

1.課稅方式

目前世界各國的遺產稅制大致有三種類型：總遺產稅制、分遺產稅制和混合遺產稅制。

總遺產稅制（即Estate Tax：遺產稅方式）以被繼承人死亡后遺留的財產總額為課稅對象，是一種“先稅后分”的方式。

分遺產稅制（即Inheritance Tax：遺產取得稅方式）是以各繼承人取得的繼承財產為對象的課稅制度，是對繼承人臨時性的、偶然的財富增加進行課稅，是一種“先分后稅”的方式。

混合遺產稅制則是先稅后分再稅的方式，是對遺產總額先征收一次總遺產稅，在繼承人分得繼承遺產后再征收一次分遺產稅。

日本遺產稅自1905年開征遺產稅后采用總遺產稅體系，但在1950年夏普勸告之后轉而采用分遺產稅體系一直到現在①。日本的遺產稅是傳統的、占基礎性地位的所得稅的補充稅，且為避免通過生前贈與財產的方式簡單地規避遺產稅，自1947年起日本創設了贈與稅作為對遺產稅的補充。

2.課稅方式之歷史沿革

（1）1905年創設遺產稅，采用總遺產稅制

遺產稅于1905年創設之初到1949年，采用總遺產稅制。為順應舊憲法制度下民法中的家族制度，設置了把家庭繼承和遺產繼承區別開來適用不同稅率的制度。

（2）1950年夏普勸告，改為分遺產稅制

夏普勸告后，按繼承人的納稅能力進行公平征稅、促進遺產分割，抑制財富過度集中，從而將總遺產稅制改為了分遺產稅制。此時，遺產稅吸收贈與稅，成為了對公民一生中通過繼承、遺贈以及贈與所得的財產進行累積性的綜合性課稅。

（3）1953年廢除終生累積性取得課稅制度

終生累積性取得課稅制度因稅務征收執行困難而被廢止，因此改為按次對繼承和遺贈進行征稅的分遺產稅制，且將一年以內的特定遺贈和贈與合并，對受贈人征收贈與稅。

（4）1958年以1953年的分遺產稅制為基礎再次修改

根據現行的法定繼承份額課稅制度，仍采用分遺產稅制，保持分遺產稅制的原則，但按照遺產總額和法定繼承人及法定繼承份額的客觀數據決定遺產稅的總額。同時，為盡量排除計算上的主觀因素，規定了從同一遺產處取得財產的受贈人和繼承人共同承擔遺產稅。

二、日本遺產稅法歷年修正情況

1.1950年至2012年遺產稅法修正

遺產稅及贈與稅自1950年經夏普稅制改革以來，又歷經多次增刪修訂條文，主要內容有增加免稅額、扣除額，擴大免稅項目等。其中修改最大的當屬2003年。而現行遺產稅法是2010年在2003年修正案的基礎上將殘疾人扣除的“到70歲為止”提高到“到85歲為止”的遺產稅法。

2003年主要修正內容：

（1）降低最低稅率

2003年稅制改革，遺產稅的最高稅率由原來的70%大幅度下降為超過3億日元的部分一律征收50%，高額繼承得到了大幅減稅。

（2）簡化稅率層級

遺產稅由原來的9級大大簡化為6級，稅負大為減輕，可以說對課稅對象金額超過2億日元的部分有很大幅度的減稅。

（3）首創繼承精算課稅制度

2003年稅制改革首創繼承精算課稅制度，規定對65歲以上的親屬給予20歲以上的推定繼承人贈與時，贈與人或受贈人可以選擇適用繼承精算課稅制度（也可以選擇以往的普通贈與稅制度），只對超過2500萬的部分一律按照20%的稅率繳納贈與稅的制度。該制度是將遺產稅與贈與稅一體化的制度。

2.2013年遺產稅法修正②

2013年1月29日日本內閣會議通過了稅制改革大綱的決定，并根據該決定公布了遺產稅法的修訂，預計于2015年1月1日開始實施。此次遺產稅法修訂涉及免稅額、最高稅率、繼承精算課稅制度的年齡要件（65歲以上改為60歲以上）、非上市公司的相關遺產稅、教育贈與的免稅等。該修正法縮小了遺產稅的免稅額，大量增加課稅對象，將遺產稅及贈與稅的最高稅率提高到55%，推遲征收非上市公司的遺產稅（事業遺產稅），對教育資金贈與相關的財產免征贈與稅，繼續免征2011年日本大地震受災區居民1年的土地及住房的固定資產稅。

（1）縮小遺產稅的免稅額

2015年起免稅額將縮小到原來的60%。即由現在的[5000萬日元+1000萬日元*法定繼承人數]變為修正后的[3000萬日元+1000萬日元*法定繼承人數]。遺產低于免稅額的可免除申報遺產稅義務，超過免稅額的必須申報遺產稅。現行遺產稅的申報比例大約為4.2%，預計修正后將會提升到6%。

（2）提高遺產稅稅率

超過3億日元（少于6億日元）的部分其稅率將會由40%變為45%，而超過6億日元的部分其稅率則將由50%提高到55%。

（3）擴大未成年人和殘疾人扣除額

與遺產稅的增稅措施相反，2015年1月1日起，未成年人及殘疾人的扣除額將會得到提高，均為每年6萬日元提高到10萬日元（未成年人20歲前，殘疾人85歲前）；重度殘疾人為85歲前的每年12萬日元提高到20萬日元。

三、日本遺產稅稅收概述

1.課稅情況變化

20世紀七八十年代日本經歷了經濟高速發展期并逐步步入高齡少子化社會，該現象表現在遺產稅征收中為被繼承人平均法定繼承人數從1983年起成總體減少趨勢，且自1992年起逐年減少（從1992年的3.85減少到2010年的3.08），與此同時，遺產稅申報比例也自1992年起逐年下降（2010年除外）。尤其是自2003年大修訂后的遺產稅法實施以來，遺產稅申報比例始終保持在4.2%左右。

另一方面，在經濟高速發展期后日本進入泡沫經濟時期，泡沫經濟破滅后日本土地價格高漲，使得課稅價格急劇上升（尤其是1988年至1991年），納稅比例也由1988年的16.2%迅速增長到1991年的22.2%并達到歷年的峰值。1992年后，日本多次修訂遺產稅法，增加了免稅財產額和提高了各特殊繼承人的扣除額等，減少了繼承人的稅負。特別2003年修訂的遺產稅法開創了繼承精算課稅制度，更進一步給予了繼承人更多的稅負優惠，使得其課稅比例在11%左右浮動，達到日本史上稅負比例最低時期，約為1991年峰值的一半。（數據來源于日本財務省資料）

2.稅收收入

日本遺產稅雖是所得稅的一種補充稅，但事實上它是對被承認人死亡后留下的財產進行課稅，因此歸屬于財產稅。其每年為日本提供了上兆億日元的豐厚的稅收收入，是日本財政的重要組成部分，為日本的財政收入提供了有力保障。以2011年為例，日本遺產稅占財產稅收入約11%，占日本總稅收收入78兆3504億日元的高達1.82%，如此高的比例不僅高于國內的酒稅（約1.7%）和城市計劃稅（1.5%左右），而且遠遠高于其他OECD成員國遺產稅占總稅收的比重（如遠高于0.06%的匈牙利、0.07%的意大利等）。其遺產稅占總稅收收入比例為OECD成員國中最高，亦堪稱是世界上最高的國家之一。（數據來源于OECD Revenue Statistics 2012）

綜上可見，日本遺產稅自1950年起由總遺產稅制變為分遺產稅制，爾后多次修改并首創世界上獨一無二的繼承精算課稅制度，同時其稅收收入為本國財政提供了重要支撐。

參考資料：

①參照：《日本稅法》，金子宏著，戰憲斌、鄭林根等譯，法律出版社，2004年版，第274頁。

②參照：日本內閣資料《2013年年度稅制改革大綱概要》