交運行業“營改增”后增值稅納稅籌劃研究

●浙江財經大學會計學院 鄭賢龍

目前，我國正在進行財稅體制改革，根據國務院部署，上海市于2012年1月1日在交通運輸業和部分現代服務業中實施營業稅改征增值稅（簡稱“營改增”）的試點工作； 并于2012年12月1 將試點范圍分批擴大至北京、天津、江蘇、安徽、浙江（含寧波）、福建（含廈門）、湖北、廣東等8個省（直轄市）；2013年5月24日，財政部和國家稅務總局聯合發布[2013]37 號文件，將營改增擴圍至全國；2013年12月12日，將鐵路運輸業和郵政業納入試點范圍。交通運輸業是社會經濟運行的基礎性、服務性行業，同時也是“營改增”改革的先導行業和重點行業。因此，交通運輸企業應當結合最新的稅收政策，制定適合企業發展的稅務籌劃方案，降低企業稅負，提高經濟效益。

一、“營改增” 對交通運輸業的影響

（一）“營改增”改革的主要內容。根據財稅[2013]106 號文件規定，鐵路運輸和郵政業納入“營改增”試點，主要內容是：

“營改增”試點在交通運輸業（包括陸路運輸、水路運輸、航空運輸、管道運輸）、郵政業（包括郵政普遍服務、郵政特殊服務、其他郵政服務）和部分現代服務業（研發和技術、信息技術、文化創意、物流輔助、有形動產租賃、鑒證咨詢、廣播影視）進行。在試點期間，應稅服務年銷售額超過500 萬元的納稅人為一般納稅人，未超過規定標準的為小規模納稅人；未超過規定標準的納稅人會計核算健全，可申請成為一般納稅人。一般納稅人采用一般計稅方法，小規模納稅人采用簡易計稅方法；一般納稅人提供特定服務可選擇簡易計稅方法。一般納稅人使用的增值稅稅率為：提供有形動產租賃服務，稅率為17%；提供交通運輸業服務、郵政業服務，稅率為11%；提供現代服務業（有形動產租賃服務除外），稅率為6%；國際運輸和港澳臺運輸使用增值稅零稅率。小規模納稅人適用3%的征收率計算增值稅。交通運輸各子行業一般納稅人“營改增”前后稅率變化如表1。

表1 交通運輸行業“營改增”前后稅率變化表

（二）“營改增”對交通運輸行業的影響。根據財稅[2013]106 號文件規定，“營改增”后將納稅人按照應稅服務的年應征增值稅銷售額劃分為一般納稅人和小規模納稅人。應稅服務的年應征增值稅銷售額超過500 萬元的納稅人（其他個人除外）為一般納稅人，未超過500 萬元的納稅人為小規模納稅人。應稅服務年銷售額超過規定標準但不經常提供應稅服務的單位和個體工商戶可選擇按照小規模納稅人納稅。

1.小規模納稅人稅負有所減低。“營改增”后，交通運輸業小規模納稅人按照3%的征收率計征增值稅，采用簡易計稅方法，且進項稅額不得抵扣。一方面，“營改增”后交通運輸業從原來按照3%繳納營業稅改為按3%繳納增值稅，但是營業稅為價內稅，增值稅為價外稅；因此，試點后含稅銷售額實際的增值稅稅率為2.91%，與原來的營業稅稅率3%相比下降了0.09%，雖然降幅不大，但是給企業減輕了稅收負擔。另一方面，從事與物流輔助服務、有形動產租賃服務相關的交通運輸企業從原來按5%繳納營業稅改為按3%繳納增值稅，稅率明顯下降，企業稅收負擔明顯減輕。

2.一般納稅人稅負有所增加。一方面，“營改增”后，交通運輸企業根據業務的不同按照3%、6%、11%、17%計算繳納增值稅，除特殊業務外，與原先的營業稅相比，稅率明顯上升，且上升幅度巨大，雖然加入了進行稅額抵扣的因素，但是在其作用不明顯的情況下，稅負不降反增是情理之中。另一方面，交通運輸企業可抵扣的進項稅額較少，引起稅負加重；交通運輸行業大部分企業可以抵扣的進項稅額實際上只有購進的固定資產、生產材料等進項稅額，對于處于成熟期的企業，購進固定資產需求少，主要的成本支出為人工成本，這部分成本無法抵扣，導致部分交通運輸行業稅負加重。

優化財稅體制，實現結構性減稅是此次“營改增”改革的重要目標。目前出現部分交通運輸企業稅負增加只是暫時現象，隨著改革的深入，“營改增” 將利好于交通運輸企業。因此，交通運輸企業應當認真學習最新的財稅法規，合理實施稅務籌劃，開源節流，降低企業稅負乃當務之急。

二、“營改增”后交通運輸業增值稅的稅務籌劃

（一）合理利用納稅人身份進行納稅籌劃。根據財稅[2013]106 號文件規定，“營改增”后，交通運輸行業的納稅人分為兩類，一類是一般納稅人，一類是小規模納稅人。一般納稅人每期按照適用稅率（17%、11%或6%）計算銷項稅額并扣減當期可抵扣進項稅額就是當期應納稅額。小規模納稅人按照3%的征收率繳納增值稅，并且進項稅額不可抵扣。因此，兩類納稅人的稅收負擔存在較大的差別，交通運輸行業在選擇納稅人身份時，可以利用進項稅額扣除率平衡點進行納稅籌劃。

假設為含增值稅銷售額，為可抵扣進項稅額，一般納稅人適用的征收率為3%，當一般納稅人和小規模納稅人增值稅實際稅負相等時：

由此計算出進行稅額扣除率平衡點（見表2）。

表2 進行稅額扣除率平衡點

當交通運輸行業按照含稅銷售額計算確定的實際進行稅額扣除率大于11.62%（或7%或2.75%）時，小規模納稅人的稅負水平高于一般納稅人的稅負水平，因此，企業應當選擇一般納稅人身份；相反，當進項稅額扣除率低于11.62%（或7%或2.75%）時，小規模納稅人的稅負水平較低，應選擇小規模納稅人身份。當進項稅額扣除率等于進項稅額扣除率平衡點時，一般納稅人和小規模納稅人稅負水平相等。

（二）運輸業務與物流輔助業務兼營的籌劃。“營改增”將交通運輸與物流輔助業分立為兩個稅目，分別使用不同的稅率，其中交通運輸業適用11%的稅率，而客運站、貨運站、倉儲、堆存、貨代、船代等物流輔助業適用6%的稅率。根據財稅[2013]106 號文件規定，試點納稅人兼有不同稅率或者征收率的納稅人，應當分別核算納稅，為分別核算的，從高確定適用稅率或征收率。因此，交通運輸企業必須調整納稅籌劃思路：交通運輸企業必須加強會計核算，將運輸業務收入與客運站、貨運站、倉儲、堆存、貨代、船代等物流輔助業收入予以分別核算，并且在許可的范圍內，盡可能將稅率較高的運輸業務收入，合理、合法地轉為低稅率的物流輔助業務。

（三）充分利用“營改增”過渡期間的優惠政策進行納稅籌劃

1.增值稅即征即退優惠政策。根據財稅[2013]106 號文件規定，2015年12月31日前，注冊在洋山保稅港區和東疆保稅港區的試點納稅人，提供的國內貨物運輸服務、倉儲服務和裝卸搬運服務享受增值稅即征即退優惠政策。2015年12月31日前，試點納稅人中的一般納稅人提供管道運輸服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。因此，交通運輸企業應當按照國家稅務政策和各地主管稅務機關的具體要求和規定，及時辦理稅收優惠認定程序，確保享受稅收優惠，減輕企業稅負。

2.“營改增”過渡性財政扶持優惠政策。“營改增”試點改革的原則之一就是要保證 “改革試點行業總體稅負不增加或略有下降，基本消除重復征稅”；因此各試點地區對試點企業都會給予過渡性的財政扶持政策。以浙江省溫州市為例，溫州市財政局、溫州市國稅局、溫州市地稅局2013年8月出臺的 《關于實施營業稅改增值稅試點期間過渡性財政扶持政策的補充通知》規定：試點期間因新老稅制調整稅負確有增加的試點企業，可向企業所屬財政分片的財政部門提出財政扶持資金申請； 企業可在累計稅負增加達到3 萬元后當季終了次月提出申請，財政按申請補助資金的50%進行預撥，年度進行結算；補助的額度為按照新稅制（即試點政策）規定繳納的增值稅比按照老稅制（即原營業稅政策）規定計算的營業稅確定所增加的稅負。除增值稅外，城市維護建設稅等稅費也有增加的，給予企業適當補助。因此，交通運輸企業應當充分利用過渡期財政扶持政策，認真做好“營改增”前后的稅收測算比較，按照當地的政策做好資料申報，爭取獲得財政補貼，盡量化解“營改增”試點所引發的稅負增加的風險。

三、納稅籌劃中應注意的問題

（一）加強與稅務中介機構的溝通。納稅籌劃是一項專業性非常強的工作，涉及財務、會計、稅收等各方面知識。交通運輸企業要合理進行納稅籌劃，一方面要提高企業內部財務人員的業務能力，加強關于“營改增”的學習；另一方面，還應當加強與稅務中介機構的溝通，聘請專業人士來進行全面的納稅籌劃，降低企業稅負。

（二）加強與稅務機關的溝通。交通運輸企業應該隨時關注當地稅務機關稅收征收管理的要求及變化，在進行稅務籌劃時及時與稅務部門溝通，獲取稅務部分的相關批準。■

1.財政部、國家稅務總局.2013.關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改增值稅試點的通知[Z].財稅[2013]106 號。

2.溫州市財政局、溫州市國家稅務局、溫州市地方稅務局.2013.關于實施營業稅改增值稅試點期間過渡性財政扶持政策的補充通知[Z]。

3.吳克勤.2013.“營改增”試點中交通運輸業的納稅籌劃[J].中國注冊稅務師，3。

4.楊雋.2013.“營改增”對交通運輸業的稅負影響分析影響及對策[J].會計之友，13。