基于模糊綜合評價的政府會計準則基本準則評價

●河北省廊坊市廣陽區審計局 楊文雅 北京科技大學東凌經濟管理學院 張曾蓮

一、引言

我國現行的預算會計模式難以適應我國政府職能轉變和財政體制改革的要求以及政府會計準則國際趨同發展的趨勢。因此需要對現行的預算會計進行全面改革，逐步建立起適應社會主義市場經濟發展和公共管理需要，并且具有中國特色、科學規范的政府會計體系，使政府會計能更好地為政府行政管理和社會大眾服務。建立政府會計核算體系的前提是構建完善的政府會計概念框架。完善的概念框架可以為分析指導會計準則的發展提供規范性理論基礎，高質量的政府會計準則的基本結構也只有符合財務會計概念框架的要求，才能保證有關準則文告的內在邏輯一貫性，保證反映經濟業務的實質，節省準則制定成本。因此，構建和實施邏輯嚴密的、綜合性總括性強的政府會計概念框架非常必要。

通過評價政府會計概念框架，找出影響政府會計概念框架的關鍵因素并予以重視，以保證政府會計概念框架的質量。本文試圖利用模糊綜合評價構建政府會計概念框架評價模型，以定量的方式評價概念框架。

二、模糊綜合評價的基本原理

在實際工作中，對一個事物的評價，常涉及多個因素或指標，這就要求根據這多個因素對事物做出一個總的評價，即綜合評價。而人們對一個事物的評價往往不是簡單的好與不好，而是采用模糊語言分為不同程度的評語。對于這類模糊評價對象，可采用模糊數學方法進行綜合評判。模糊綜合評判就是以模糊數學為基礎，應用模糊關系合成的原理，將一些邊界不清、不易定量的因素對量化，從多個因素對被評價事物隸屬等級狀況進行綜合性評價的一種方法。其主要分兩步：按每個因素單獨評判；按所有因素綜合評判。具體分七步：(1)給出備擇的對象集：X=(x1,x2,…xt)；(2)找出因素集（指標集）：U={u1,u2,…um}，表明對被評判事物從哪些方面進行評判描述；(3)找出評語集（等級集）：V={v1,v2,…,vn}。這是對被評判事物變化區間的一個劃分；(4)確定評判矩陣：R=(rij)m×n，先確定單因素的評價向量，再由單因素評價向量得到評價模糊矩陣；(5)確定權數向量：A={a1,a2,…am}。這指在評判事物時，依次著重于哪些指標。權重可由專家打分或數學方法得到；(6)選擇適當的合成算法，常用的有加權平均型；主因素突出型；(7)計算評判指標。將綜合評判結果B 轉換為綜合分值，可依其大小進行排序，挑選最優者。

三、模糊綜合評價法在政府會計概念框架評價中的運用

政府會計概念框架的影響因素是多層次的動態系統，評價涉及的因素較多，而且多采用好、一般、差等模糊語言來評價，因此，需要從多個角度和層面來建構指標體系。為確保評價結果的合理、客觀和準確，指標選取應該遵循科學性、全面性和系統性等原則，使評價指標盡可能客觀地反映和描述政府會計概念框架的制定全過程及全部內容，從而全面、完整地評價政府會計概念框架的優劣。

政府會計概念框架評價主要由兩方面構成，一方面評價政府會計概念框架在制定過程中的效果，另一方面評價在政府會計概念框架制定后，如何確保政府會計準則能按照概念框架實施、達到預期目標的問題。其中，第二方面也可以從政府會計概念框架的技術效果和制度效果兩個方面來進行分析。

具體而言，我國政府會計概念框架制定和實施效果主要受到以下幾方面因素的影響。首先，在政府會計概念框架的制定過程中，是否存在明確的目標定位來促進政策制定的科學性和公平性，是否廣泛借鑒了國際的先進經驗，參與渠道是否暢通，制定的概念框架是否更加全面，制定者是否具有較高的專業分析能力；其次，政府會計概念框架的技術操作程度影響了其效果，若技術可操作性高，則政府會計概念框架效果較強，反之則較弱，而影響其技術操作性的首先是會計概念框架具體內容的可操作性，另外，政府會計人員的職業能力和政府相關部門的監督和控制也影響了其技術效果；再次，政府會計概念框架在執行過程中與我國現有制度的匹配程度也影響了其效果的發揮，政府會計概念框架只有在與組織現存制度環境相互支持和相互一致的情況下才可能得到有效的實施和維系，如果與現存制度環境之間缺乏必要的耦合，即使以法令形式引入企業的概念框架也難以達到理想的效果。同時，政府部門、社會成員互動學習過程及其效率等因素也影響了政府會計概念框架執行的效果。按照以上對政府會計概念框架影響因素的識別，相關指標體系如下圖。

圖1 政府會計概念框架評價指標體系

本文采用專家經驗法，通過征詢十位資深政府會計專家對我國目前政府會計概念框架的意見，用A 表示非常滿意，用B 表示比較滿意，用C 表示一般滿意，用D 表示不太滿意，原始數據如下：

表1

以下采用模糊綜合評價對我國政府會計概念框架進行評價。

（1）確定模糊綜合評價因素集U={制度制定過程，技術評價，制度認知和關聯評價}。

（2）建立綜合評判的評價集V={非常滿意A，比較滿意B，一般滿意C，不太滿意D}。

（3）根據專家的意見，令各級指標的權重如下表，當然，也可以采用層次分析法來求各指標的權重，以避免專家主觀因素的影響。

表2

（4）進行單因素模糊評價，得到C1=(0.5,0.4,0.1,0)；C2=(0.8,0.2,0,0)；C3=(0.1,0.5,0.4,0)；C4=(0.4,0.4,0.2,0)；C5=(0.1,0.5,0.4,0)。由于A1=(0.2,0.2,0.2, 0.2,0.2)。于是評價模型為B1=A1×C=(0.2,0.2,0.2,0.2,0.2)×[C1,C2,C3,C4,C5]T=(0.38,0.4,0.22,0)。同理，可求出B2=(0.44,0.42,0.1,0.02)；B3=(0.57,0.27,0.12, 0.02)。

（5）建立評判模型，進行綜合評判。對各因素的權重采用A=(1/3，1/3, 1/3)。于是評價模型為B=A×R=(1/3，1/3, 1/3)×[B1,B2,B3]T=(0.561,0.037,0.102,0.012)。

（6）評價指標處理。采用模糊分步法，將上述評價指標歸一化得：Bˊ=(0.571,0.313, 0.104,0.012)。

由政府會計概念框架分項評價可以看出，對政府會計概念框架而言，制度認知和關聯有效性對政府會計概念框架影響最大，技術方面次之，而制定過程的影響是三個因素中最小的。影響最大的指標分別為與現存制度環境的耦合度、匹配的保障制度、對執行情況的監督和控制和社會成員互動學習過程及其效率。

該評價結果表明10位參評專家對政府會計概念框架的評價中，57.1%的專家非常滿意，31.3%的專家比較滿意，10.4%的專家一般滿意，1.2%的專家不太滿意。根據最大隸屬度原則，說明政府會計概念框架屬于非常滿意水平。根據表3的描述，說明我國目前政府會計概念框架可以有效指導政府會計準則的制定，并起到規范和推動作用。

表3

四、結束語

從前面計算分析可以看出，制度認知和關聯度對政府會計概念框架影響最大，技術有效性次之，而制定過程影響最小，說明政府會計改革中，政府會計技術問題并不是主要障礙。這說明政府會計概念框架與現有制度的匹配程度越高，其有效性的發揮將越好，因此，政府會計概念框架在制定過程中，要充分考慮中國目前的國情，反映中國特色，同時，及時建立政府會計概念框架的執行的保障制度，并對執行情況給予有效的監督和控制，可以明顯增強政府會計概念框架的有效程度。因此，不但要關注政府會計概念框架的構建過程，而且更要關注政府會計概念框架建立后，保證其有效運行的保障和監督控制制度的建立和有效運行。

總體看，要提高政府會計概念框架的有效性，需要注意以下三點。首先，從源頭抓起，政府會計概念框架作為政府會計體系的基石，在制定過程中必須放長眼光，明確的目標定位，致力于構建經得起時間考驗的概念框架，需要廣泛借鑒了國際先進經驗，吸取各階層群體的意見和建議，制定者應囊括政府官員、政府會計人員、科研機構和高校的專家教授，從各方面保證政府會計概念框架制定的全面性和科學性；其次，增強政府會計概念框架的技術操作性，在保證政府會計概念框架自身具體內容的具有可操作性外，需要加大政府會計人員的培訓，提高其職業能力，更好地適應政府會計體系的轉變，同時加強政府相關部門的監督和控制，從而提高其技術有效性；再次，必須結合我國國情構建政府會計概念框架，實現政府會計概念框架與現存制度環境的一致和相互支持，同時，擴大宣傳，縮短相關信息使用者對政府會計體系的學習和理解過程，另外，盡快出臺相關的保障制度，從而在全社會對政府會計概念框架形成一個監督和保障環境，從而提高政府會計概念框架執行的有效程度，以保證政府會計概念框架的質量，并為我國形成完善的政府會計準則體系奠定堅實的基礎。

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