我國政府會計改革的理論分析：基于新制度經濟學視角

●東北財經大學會計學院 郭 磊

一、引言

伴隨著政府會計改革的推動進程，國內學者對其進行了大量的研究。路軍偉(2010)基于多重理論視角,分別從委托代理視角、公共管理視角、公共選擇視角三個方面探討了我國政府會計改革的取向定位, 并根據受托責任理論、各國經驗,以及我國現實環境與現行預算會計的弊端等，初步設計了政府會計的改革路徑。肖鵬（2010）基于對政府和社會公眾之間的公共受托責任的認識, 并根據財政風險的分類和特征，從政府會計在防范財政風險上的功能作用視角剖析中國現行預算會計制度在確認、計量和報告財政負債方面存在的制度性缺陷，并提出完善思路。石英華（2007）從比較分析的視角進行研究，提出西方國家的相關改革探索和實踐能夠為我國政府會計改革提供有益的啟示和借鑒，并通過比較分析提出我國的改革思路。張琦（2011）基于利益相關者動機與制度因素影響的視角，從預算約束與財政透明度、績效評價與成本計量，以及資產管理與債務風險防范等角度綜合評述了政府會計改革影響因素的研究。提出我國的政府會計研究應該結合我國的實際情況，選擇一條合適的主線，并按照該主線的要求對政府會計改革提出具有實際操作價值的建議。劉駿、應益華（2012）在梳理相關文獻的基礎上，基于制度倫理的視角，對我國目前政府會計制度倫理價值方面出現的問題進行了分析，并認為政府會計的變革必須充分考慮制度倫理的影響，并將制度的正義和公平作為首要考慮，實現政府公平和效率的統一。路軍偉、殷紅（2012）基于制度變遷的理論視角，提出政府會計改革是一個制度變遷的過程，在這一過程中存在著具有不同預期成本收益的利益主體，并且各利益主體的預期成本收益在不同的改革策略或方案下將有所不同，因此，提出可以在政府會計改革動力機制分析的基礎上引入“改革策略”變量，并構建“政府會計改革動力”與“改革策略”之間關系的理論分析模型，這對政府會計改革的策略選擇具有重要意義。

根據現有的文獻可以看出，雖然近年來我國在政府會計領域的研究取得了較大的進展，但是目前的文獻大多側重于一些具體的技術層面，與政府會計改革密切相關的理論研究仍顯得較為薄弱，政府會計改革不僅是一個技術層面的問題，也是一個政治層面的問題，改革的背后蘊含著相應的理論依據。另外，目前的研究比較少從新制度經濟學的視角對政府會計改革進行解析，或者僅僅從新制度經濟學的一個理論方面研究政府會計改革，而沒有結合新制度經濟學的其他理論綜合分析。因此，基于現有文獻存在的這些不足，本文擬從新制度經濟學的視角，從委托代理理論、博弈理論、路徑依賴和鎖定效應理論幾個方面的不同角度綜合探討我國政府會計改革問題，以期為我國當前及未來的改革厘清思路。

二、我國政府會計改革與新制度經濟學

我國政府目前執行的是1998年開始實施的預算會計制度體系，包括《財政總預算會計制度》、《行政單位會計制度》和《事業單位會計制度》，這套會計制度體系對規范政府行為，以及加強財政管理方面起到了重要的作用。但是隨著我國市場環境和經濟發展水平的不斷變化，該會計制度體系的缺陷逐漸凸現，例如：將政府預算與政府具體使用資金的核算割裂開，資金由財政統一下撥給各政府行政單位分戶后，不再控制具體的財務資源使用情況，達不到政府預算和監督的作用，另外，這也助長了各行政單位一味地爭資金卻不重視資金的使用效率，不對資金的使用進行合理管理，使得政府預算出現發放不嚴謹、使用不科學等問題。

除了政府預算體系本身存在的不足之外，我國社會的改革與發展也對政府會計改革提出了要求。首先，政府的功能逐漸向服務性、管理型、績效型轉換，這就需要政府提高財政的透明度，保證政府信息公開，滿足人民群眾對政府會計信息的需求，服務好人民；其次，伴隨著我國公共財政體制的建設，財政職能由原來的只重視分配向需要對事前、事中、事后進行預算和監督轉變，并且需要加強對政府的績效評價與管理，這就要求政府會計提供充分適當的定性、定量的信息；最后，隨著我國財政收支規模的日益擴大，需要加強對政府經濟活動的監督，因此政府審計的地位越來越重要，與此同時，人民群眾和社會輿論要求更多的知情權，要求政府披露更多的財務信息，所以政府必須建立起一套完整的政府會計標準和政府財務報告制度來滿足社會監督的需要。

而以科斯為主要代表的新制度經濟學是目前經濟學領域最前沿的研究方法之一，是一個側重于交易成本的經濟學研究領域，新制度經濟學理論研究的立足點、出發點和歸宿點是新古典經濟學，并進一步放寬了新古典經濟學的一系列假設，引入制度因素分析修正了新古典經濟學的缺陷，因此具有更強的解釋力，對于新古典經濟學中無法解釋的很多實際問題，運用新制度經濟學都可以得到很好的理解。新制度經濟學的這些特點使得用其來解釋政府會計改革問題成為可能。具體來說，本文采用新制度經濟學對政府會計改革進行解析的意義有以下幾點：

第一，引入制度因素是新制度經濟學的重要創新點，新制度經濟學中制度變遷的相關理論能夠很好地解釋制度創新與變革的過程；政府會計作為會計基本原理在政府組織中的具體應用形式，不僅是一個有效的治理工具，具有抑制貪腐、改善績效以及促進透明等作用，同時也具備制度屬性，政府會計改革實際上是一個制度變遷的過程。因此，應用新制度經濟學的相關理論能夠進一步揭示政府會計改革的內在動力機制。

第二，新制度經濟學的研究領域是包括企業層面和微觀經濟領域在內的社會經濟一切領域，從微觀到宏觀，從經濟到政治，從企業到國家，從現實的制度安排到歷史的制度變遷，形成了一個開放、龐大理論體系；政府會計改革的進程受到政治、經濟、文化各方面因素的影響，政府會計改革不僅是一個技術層面的問題，也是一個政治層面的問題(程曉佳等，2009)。因此，借助于新制度經濟學的相關理論能夠全方面多角度地對政府會計改革問題進行探討。

第三，新制度經濟學的理論豐富，理論體系完整，形成了包括制度變遷理論、交易費用理論、產權理論、委托代理理論、國家理論等在內的理論分支；政府會計包含內容廣泛，僅從一個理論方面可能無法完整地解釋其發展過程。因此，新制度經濟學是政府會計改革問題的研究的一個更有力的工具，對全面分析政府會計改革進程具有重要的意義。

盡管品牌真實性有不同定義，但研究者發現品牌真實性與消費者態度和行為意向有直接的關系[8]。Spiggle等[5]研究發現若人們對延伸品牌的真實性評價越高，那么他們就會更加接受該品牌的廣告信息推送，更愿意嘗試該品牌的新產品以及向親朋好友推薦這個品牌；Ewing等[9]研究發現若人們對綠色產品的品牌真實性評價越高，那么他們會更加喜歡購買綠色產品，也會愿意以更高的價格購買該產品；Morhart 等[10]研究發現品牌真實性與消費者對品牌的情感依戀和積極的口碑呈正相關；吳漪等[11]認為全球品牌真實性會正向影響品牌可靠性；徐偉等[12]研究發現本土品牌在國際化后，其品牌真實性會影響人們的購買意向。

三、基于新制度經濟學的政府會計改革理論框架

本文嘗試從新制度經濟學的委托代理理論、博弈理論、路徑依賴和鎖定理論幾個方面對政府會計改革過程進行探討。從委托代理角度來看，由于政府受托責任的不斷發展推動政府會計的崛起和改革；從博弈角度來看，各方的不斷博弈過程形成政府會計改革的動力，決定著政府會計改革的進程、方向和結果；從路徑依賴和鎖定理論來看，政府會計改革路徑的選擇應該結合我國的實際情況，并選擇漸進式的增量改革方式。新制度經濟學的這三個理論從政府會計改革是如何推動的、改革過程中的動力是什么以及改革路徑應如何選擇這三個方面構成我國政府會計改革的理論框架，如下圖所示。

圖1 基于新制度經濟學的政府會計改革理論框架圖

（一）基于委托代理理論的分析。我國著名會計學家楊時展教授曾經說過“受托責任的存在,是人們之所以要會計的根本原因”（楊時展，1997），會計的受托責任觀點具有普遍的適用性，因此，公共受托責任是政府會計存在的客觀基礎，即政府和民眾之間存在著委托代理關系，民眾是公共權力和公共資源的委托人，而政府是代理人，承擔著為社會成員在社會、政治、經濟、文化各個方面進行管理和服務的受托責任，向社會提供企業不愿提供、也無能力提供的公共產品，反映這種受托責任正是政府會計的目標。因此，從根本上說，政府會計在全球的崛起是由于民主社會和市場經濟對受托責任的巨大需求(陳立齊、李建發, 2003)。

楊時展教授認為，“會計因受托責任的發生而發生,也因受托責任的發展而發展”（楊時展，1997）。作為社會、文化、政治內涵變化的結果,公共受托責任隨著時間的推移而發展變化。政府會計正是由公共受托責任的發展而推動其改革的，我國的政府會計改革隨公共受托責任而發展變化的情形表現為以下幾個方面：

1.對報告受托責任和對外部的受托責任的要求推動我國政府會計改革。公共受托責任是民主社會的巨大需求,民主意味著公眾應該擁有知情權、參與權、監督權和選擇權(徐曙娜, 2005)。因此，民主社會不僅要求政府承擔行為受托責任和內部受托責任，而且賦予政府報告受托責任和對外部的受托責任。近些年來，我國立法機關對行政機關的制衡增強，公眾民主意識和受教育程度提高，并且公眾有了較大的話語權，在這種會計環境下，公眾對政府要求更高，政府就會更側重于外部受托責任和報告受托責任的履行，即政府會通過一定的渠道和載體將其履行所承擔的受托責任的過程及其結果報告給社會公眾，并不斷提高會計信息的可靠性，不斷完善政府會計改革進程。

2.對長期持續和全面的受托責任的要求推動我國政府會計改革。以年度為時間范圍的受托責任容易造成現任政府對繼任政府的受托責任轉嫁，不利于對政府績效的考核與評價；僅強調對公共預算收支及其結果的受托責任不能全面反映政府對公共資源的受托責任?；趥鹘y的受托責任存在的上述兩個缺陷，新公共管理運動強調政府的“戰略規劃”和“績效導向”，即強調長期持續和全面的受托責任。為了適應這種趨勢，我國近些年一直倡導“綜合預算”等理念，并強調對存量資產的管理，受托責任的這一發展要求也將不斷推進我國政府會計的改革進程。

3.對績效性的受托責任的要求推動我國政府會計改革。傳統的合規性受托責任無法克服政府官僚主義的弊病，納稅人和社會公眾強烈呼吁政府從傳統的“程序和規則驅動”的合規型管理向“任務驅動”的績效型管理轉變，從而掀起了一場席卷全球的新公共管理運動（路軍偉、李建發，2006）。在強調績效性受托責任的推動下，我國有關部門已經著手對政府的運行績效進行評價，例如國家審計署正在逐年加大政府效益審計的分量，并且國家有關政策制定部門以及理論也會繼續對我國政府績效預算改革問題進行探索。

因此，基于委托代理理論的視角可以看出我國政府會計是由于公共受托責任的產生而崛起，并且隨著公共受托責任的發展而不斷推進。

（二）基于博弈理論的分析。制度變遷理論認為,制度變遷的動力源泉是市場中相對價格與偏好的改變。當相對價格與偏好發生變化的時候,存在于不同經濟主體之間的原有均衡狀況將被打破，進入一種非均衡狀態，這時制度就可能發生變遷（道格拉斯·C·諾斯、戴維斯,1971)。但制度處于非均衡狀態并不一定導致新的制度安排的產生，新制度供給能否實現取決于多重因素，關鍵在于不同社會主體的博弈過程。

新制度經濟學的代表人物諾斯指出，當一些因素發生變化后，一些“初級行動團體”會預期到一些潛在收益，產生對制度變遷的動機。另外，還將會出現一些“次級行動團體”，即會在制度變遷的過程中助“初級行動團體”一臂之力的組織，也會發現制度變遷中的潛在收益，在新的制度下他們的預期收益會高于預期成本。當然，除此之外，制度變遷的主體還包括預期成本會高于預期收益的競爭利益團體。制度變遷的進程、方向與結果受來自“初級行動團體”和“次級行動團體”的正向推動力，以及競爭利益團體的反向阻礙力兩方面共同影響，是各利益相關主體相互博弈的結果。

政府會計改革的過程就是一個制度變遷的過程，因此，諾斯提出的理論對于政府會計改革同樣適用。社會公眾作為公共資源的委托方，在政府會計改革的過程中作為“初級行動團體”出現，由于舊的政府會計系統存在缺陷，他們有強烈的意愿要求政府會計進行改革。在這些誘發政府會計變革因素的觸發下，也會出現“次級行動團體”，包括改革的推動者、學術界以及職業界，對于改革的推動者，制度的變遷可能會帶來管制權利、充足的資金、公眾的重視等一系列收益；對于學術界，政府會計改革為學術界提供了大量可研究的素材，并將是學者們大展身手的好機會；對于會計職業界，在審計鑒證、業務培訓以及管理咨詢等方面，政府會計準則都為其提供了不菲的收益。另外，政府會計的改革可能會損害部分其他利益相關者的權利和資源，他們就成為了政府會計改革的阻礙力量。

根據以上分析我們可以看出，政府會計作為一種制度，將涉及眾多利益相關主體，每一個利益相關主體對政府會計改革過程中的成本與收益進行衡量，進而相互之間進行不斷地博弈所形成的作用力的合力即為政府會計改革動力，從而決定政府會計改革的進程、方向與結果，促進政府會計的改革。

（三）基于路徑依賴和鎖定效應理論的分析。由于交易費用和制度報酬遞增的存在，并不是最優的制度能夠脫穎而出，那么是什么力量推動著制度的變遷呢？諾斯提出了至少三種力量：(1)由于顯著的交易費用存在所形成的不完美的信息反饋機制；(2)被意識形態所左右的行為人的主觀意識模型；(3)歷史認識,塑造著制度變遷的路徑,特別是存在著不同談判能力的團體、政治與經濟的互動和文化傳統的非正式約束,路徑依賴就愈發明顯。更為重要的是,制度一旦踏上了變遷的起點,由于某種網絡的外部性、組織的學習過程的艱巨性和歷史模型的主觀性的存在, 其變遷的征程將被鎖定到一個特定的路徑上, 或者說奔上宿命一途（道格拉斯·C·諾斯，1990）。這就導致了制度演變過程中路徑依賴和鎖定效應的特征。

也就是說，根據路徑依賴與鎖定效應理論，人們過去做出的選擇決定了他們現在可能的選擇,沿著既定的路徑,制度的變遷有可能進入良性循環的軌道,迅速優化；也有可能順著原來錯誤的路徑下滑,甚至被鎖定在某種無效率的狀態之下。因此，包括政府會計改革在內的制度變遷過程不僅要設計好整個改革路徑，更重要的是在改革起點的選擇上下工夫，否則，如果一旦出現錯誤，后續很難更改。

另外，制度變遷的路徑可以采取“激進式”和“漸進式”兩種方式。所謂激進式制度變遷即一步到位的制度變革，它是一種沒有過渡環節的間斷性的跳越。漸進式制度變遷是逐步到位的制度變革，它是通過幾個過渡性環節的相互銜接而呈現的連續性變異的演進過程。激進式與漸進式兩者比較來看，漸進式制度變遷的摩擦成本相對小一些，因為漸進式改革基本上都從小處著眼，先試點后推廣，并盡量地照顧既得利益集團的利益。并且漸進式改革模式的改革主要以增量改革為主，即“新人新辦法,老人老辦法”，也就是說在不損害既得利益集團的利益的條件下，對新增的部分進行改革，達到公平分配新增利益的目的。

根據以上分析, 我國的政府會計改革一定要充分考慮我國特定制度環境的影響，選擇一條富有中國特色的漸進式增量改革之路,充分考慮政府會計目標、會計核算基礎選擇、政府財務報告規范等內容，不要倉促決策，主觀隨意地啟動政府會計的改革試點,否則很難擺脫“路徑依賴”，踏上一條與改革初衷完全背離的路子。

四、對我國政府會計改革的政策建議

（一）逐步引入權責發生制以應對公共受托責任發展的要求。權責發生制是政府會計改革中的重要內容和關鍵性問題，也是政府會計改革能否成功的重要標志，權責發生制基礎的運用能夠很好地解除政府的公共受托責任。首先，應用權責發生制能夠合理、全面地反映政府的財務狀況和運營績效，所產生的信息更能夠為利益相關者使用，滿足報告受托責任和對外部的受托責任的要求；其次，在政府會計和財務報告中引入權責發生制基礎，能夠有效地擴展政府會計的計量范圍，合理考核和評價政府履行年度財務受托責任的情況，滿足長期持續和全面的受托責任的要求；最后，績效性公共受托責任的核心是履行受托責任取得的業績與其所消耗公共資源的配比情況，因此,權責發生制核算基礎的應用可以使政府會計滿足委托人對政府績效審計和績效評價中的定量信息的需求，滿足績效性受托責任的要求。但是，因為我國走的是漸進式經濟改革的道路，因此，我國政府會計改革建設中引入權責發生制應采取分階段逐步實行的方式。

（二）盡量使各博弈方的利益得以平衡。我國的會計準則從制定與頒布的模式來看仍屬于政府行為，沒有經歷一個多重博弈的過程，因此，我國包括政府會計準則在內的會計準則變遷從某種意義上來說是自上而下的強制性變遷。在政府會計改革的進程中，政府需要轉變觀念，使各博弈方充分談判，并在制定完成后不斷修訂，以使各種利益得到更好的兼容，最終達到較為理想的納什均衡狀態。為此我國政府會計準則的制定需要完善的方面有：準則制定過程應更具公開性和充分參與性，這樣才能保證各博弈方廣泛參與其中，加強博弈各方的信息交流，使新準則能較好地滿足各方的利益；強化注冊會計師的公正立場，增強注冊會計師的獨立性，便于為博弈各方提出不偏不倚的準則改革意見；廣開言路，建立良好的反饋機制，征集社會各界的意見與建議，會計理論界和實務界齊心協力、共同努力，使政府會計準則欠佳的地方得到及時的修正；加大對違法行為的處罰力度，懲罰錯誤的行為，弘揚嚴格遵守職業道德的個人或集體，確保有一個良好的會計環境，使政府會計準則得以很好地執行。

（三）堅持有中國特色的漸進式增量的政府會計改革之路。美國政府會計準則體系的形成經歷了較長的歷史進程，所涉及政府財務活動的廣度和深度都在不斷進展, 并且隨著時間的推進和實踐的發展，不斷對早前發布的準則進行修正和更新。英國政府會計改革發展歷程也證明了其漸進的發展路徑,如其核算基礎的運用,中央政府會計采用權責發生制的順序是先從外圍單位再到核心部門,即先是貿易基金,其次是非政府部門,再次是政府執行機構和政府部門,最后才考慮編制以權責發生制為基礎的政府整體財務報告（戚艷霞、張娟、趙建勇，2010）。因此，我們可以看出，各國的政府會計改革都不是一蹴而就的，需要根置于政府特殊的經濟、政治環境之中,循序漸進,逐步推進。我們應借鑒其他國家政府會計改革的經驗，并結合我國的實際情況，充分分析我國社會、政治環境，充分考慮政府會計信息使用者的信息需求和改進現行預算會計體系的成本,有步驟、有層次地逐步構建整個政府會計準則體系,先制定簡單的、必需的準則,再根據社會環境發展增加政府特有會計和財務報告問題的會計準則，先在部分地區試點，再向全國推廣，踏踏實實地走具有中國特色的漸進式增量的政府會計改革之路。

五、結語

本文充分吸收了新制度經濟學的相關理論，首先介紹政府會計改革的相關內容，以及用新制度經濟學對其解釋的意義，接下來分別基于委托代理理論、博弈理論、路徑依賴和鎖定效應理論形成了分析我國政府會計改革的理論框架，基于以上的分析對我國政府會計改革提出幾點政策建議，提出我國政府會計改革過程中應該逐步引入權責發生制以應對公共受托責任發展的要求、盡量使各博弈方的利益得以平衡、堅持有中國特色的漸進式增量的政府會計改革之路，從而有效地推動政府會計改革的進程。

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