基于增值稅的財務會計與稅務會計處理差異分析

●武漢烽火銳光科技有限公司 王莉均

稅務會計是近代興起的一門邊緣學科，將稅收法規和會計核算融合為一體。它在特定的稅收制度改革背景下產生，為了更好地協調應稅收益和會計收益之間的差異以及適應企業會計制度和稅收制度相分離的現狀。通過對增值稅在財務會計與稅務會計處理差異的情況分析可以總結出兩者存在差異，并對二者的內在協調關系做進一步的闡述。

一、增值稅的財務會計與稅務會計處理差異

增值稅在財務會計與稅務會計處理上存在諸多差異之處，其大致可以分為三類，主要包括因計量方法不同、確認時點不同以及確認條件不同所引致的差異。

（一）因計量方法不同而導致的差異

1．融資性質的收入。會計處理上，在租賃期開始日，承租人租入資產的入賬價值是以租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者確定，考慮了融資租賃付款資金的時間價值，更接近租賃資產額的實際價值，也更能體現會計處理的準確性。而在稅務處理上，固定資產的租入價格以合同約定的價格以及在此融資合同中發生的一切相關費用總和為計稅基礎，是一種歷史成本屬性，符合稅法的規范性原則。

2． 銷售價格明顯偏低又無正當理由。稅法處理上，當出現納稅人銷售價格明顯偏低又無正當理由的情況時，應由主管稅務機關按一定順序核定價格。

例如：甲公司1月份批發A 商品100件，每件不含稅單價為50 元，銷售額為5000 元，銷項稅為850 元，款項已經收到。當月市場上的同類貨物銷售價格為8000元。由于該價格明顯不符合稅務機關要求，因此，稅務機關核定其銷售價格為8000 元，即每件不含稅單價為80 元，銷項稅為1360 元。上述情況的會計處理為：

以上會計處理不符合稅法的規定，會導致國家稅款的流失，造成企業偷稅漏稅現象的出現，所以應按稅法規定進行調整，增補會計分錄為：

①當企業可以獲得購貨方補價時：

②當企業自行負擔時：

3.采取現金折扣方式銷售貨物。現金折扣是銷售方銷售貨物以后，為了早日收回銷貨款，使自己少受損失而給予購貨方的優惠折扣。稅法規定，納稅人在銷售時給予的現金折扣，無論比例多大，其折扣金額在計算增值稅銷項稅額時都不得扣除。在會計實務中，現金折扣的記賬方法可分為總價法和凈額法，我國采用總價法。

例如：A 公司本期采取賒銷方式銷售甲產品100 件給某商場，每件不含稅價格為60 元，增值稅稅率為17%，應售價稅金額合計為7020 元。付款條件是：2/10、1/20、n/30。A 公司按照總價法對業務情況進行會計處理：

①發出貨物并辦妥有關手續時：

②如果購貨方在第7 天付款，按照合同規定該公司可以享受2%的價款優惠，A 公司已將貨款存收銀行。則A 公司實際收款金額=7020×（1-2%）=6879.6（元），與原總價相差140.4，該差額應作為財務費用處理。會計處理為：

③如果購貨方在第17 天付款，按照合同規定該公司可以享受1%的價款優惠，A 公司已將貨款存收銀行。則A 公司實際收款金額=7020×（1-1%）=6949.8（元），與原總價相差70.2，該差額應作為財務費用處理。會計處理為：

④如果購貨方在20 天以后付款，A 公司將款收存銀行。會計處理為：

（二）因確認條件不同而導致的差異及會計處理

1.收入的確定。會計的收入確定以權責發生制為主，主要是以風險和報酬是否完全轉移；企業是否持續擁有有效的控制權；相關經濟利益能否流入企業；收入能否可靠計量；相關成本能否可靠計量為確認條件。

稅法的銷售收入確定以收付實現制為主，與會計的確認條件相比，缺少風險和報酬是否完全轉移這一項。例如，當企業銷售一批貨物的款項在未來很可能不能收回，則在會計上不能確認收入，因為風險未完全轉移，而在稅法上必須確認銷售收入，繳納增值稅。

2．視同銷售的確定。稅法上規定，單位或個體經營者的八種特殊行為視同銷售貨物，繳納增值稅。在這八種未直接給企業帶來現金流入的行為中，有三種會計上不能確認收入，存在差異。具體來說：

當實行統一核算的兩機構之間進行轉移貨物或者將自產、委托加工收回的貨物用于非增值稅應稅項目時，該兩種情況會計上不確認收入，屬于在企業內部進行資產處置的情況，自產的所有權屬未改變，風險和報酬也不能確認完全轉移。而稅法上視同銷售要確認收入，按同類資產同一期間的市場價格確認其銷售額和增值稅。

當將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送他人，此項對外捐贈時在會計上是否確認收入，在實務操作中存在很大的爭議，一般處理上認為對外捐贈具有商業實質，要確認為營業外收入，并結轉相關成本。

二、財務會計與稅務會計差異分析

由以上關于增值稅的稅務與會計處理的分析，可以得出財務會計與稅務會計在核算原則上存在較大的差異。企業財務會計以財務會計準則為主，但稅務會計以稅法為主，具有稅法的規范性和強制性，主要以不流失國家稅收為主旨，二者在本質上有很大區別。

（一）財務會計與稅務會計目標不同。會計目標對研究會計發展有重要的推動作用，是會計活動的根本意義所在。財務會計目標的服務對象是企業領導者，以便于他們基于財務會計所提供的信息做出使企業利潤最大化的最佳決策，并及時根據市場變動做出相關的政策變化。而稅務會計以稅法為基本準則，服務對象是國家財政收入，基本職能是實現稅收的合理征收并實現經濟的合理分配，調節收入差距，保障國家基礎設施建設的資金來源。二者目標存在的巨大差異必然導致各自在處理相同會計事項時存在差異。

（二）財務會計與稅務會計原則不同。財務會計遵循的是權責發生制，凡是在本期內已經收到和已經發生或應當負擔的一切支出費用，都應該作為本期的費用與收入處理，不管該款項是否支出或收到；相反，按權責發生制，如果不屬于本期的，該款項即使在本期發生收支，也不應作為本期的收入和費用處理。并且在計算未來會計期間較長的資產價值時會考慮貨幣的時間價值問題，采用利率折現的方法計算。而稅務會計主要以收付實現制為主，以款項的實際收付為標準來處理經濟業務，確定本期收入和費用，計算本期盈虧的會計處理基礎。采用歷史成本核算，體現稅法的法律規范性。

（三）財務會計與稅務會計服務對象不同。因會計目標的不同導致財務會計與稅務會計在服務對象上存在較大差異。財務會計服務的對象是企業的投資者和管理者，這就要求財務會計必須能準確核算企業的資金流動和運營情況，并編制資產負債表、現金流量表等報表，為潛在投資者的投資計劃提供科學依據，并為企業管理者的未來資金投放和運營決策提供準確的方向。因此，財務會計的服務對象以企業的投資者、管理者以及與其有相關經濟利益的單位和個人為主。而稅務會計以稅法為核算標準，具有法律的規范性和強制性，因此稅務會計的服務對象是國家稅收，確保各項稅收能準確及時地入庫，減少企業偷漏稅款的情況發生。財政收入是國家行使政治權力和實現資源分配的經濟基礎，而稅收收入是國家財政收入的主體，保障稅收收入的實現有助于國家基礎設施的建設，維護廣大人民的合法權益。

（四）財務會計與稅務會計的銷售理念不同。財務會計作為企業生產經營必備的核算工具，所核算的對象是企業生產經營過程中的資金運營情況以及企業的財力儲備現狀，所根據的是企業銷售物品的市場價格，注重對企業產品流通中銷售收入的實現進行登記入賬。財務會計以權責發生制為依據，收入的實現以合同事先規定的時間和價款為主，不注重收入的現金流實際流入企業的時間點。本質來說，財務會計是企業為實現利潤最大化以及各經濟利益相關者所有者權益最大化的核算工具，這在一定程度上構成財務會計與稅務會計銷售理念的巨大差異。稅務會計的核心任務是為國家實現稅收收入的準確入庫，服務的對象是國家的稅款征收，帶有一定的政治強制手段，因此，稅務會計在核算銷售額時更多的是從稅款征收成本最小化和入庫總額最大化角度考慮，以收付實現制為主，符合稅法的法律規范性和國家征管的準確性。為了更好地調整財務會計與稅務會計之間的核算差異，在計算企業所得稅時，稅務會計首次提出“遞延所得稅”一說，主要在于更好地協調財務會計與稅務會計因在計算資產、負債的賬面價值和計稅基礎時存在差異而導致的所得稅款總額差異。二者因銷售理念存在的區別導致對同一會計事件的核算存在巨大差異。

三、財務會計與稅務會計差異的協調對策

財務會計與稅務會計的分離，客觀上是我國適應市場經濟需求而進行會計體制改革的產物，加強了企業財務會計核算的靈活性和稅務會計核算的規范性，有利于企業的經營核算，國家稅收的征收管理，同時也利于改善投資環境，加大國際貿易的規模。但在另一方面，財務會計與稅務會計的巨大差異加大了財會人員的工作負擔，工作效率降低。因此，協調財務會計和稅務會計的差異，有助于我國會計理論和實踐的規范，提高稅收征管效率和企業財務管理水平。

（一）加強相關理論研究。理論是實踐的基礎，要構建協調的會計核算機制，必須加強對稅務會計和財務會計的核算原則、核算模式、核算方法等相關理論的研究工作，正確認識二者存在的區別及聯系，從本質上了解二者的運行差異，并在二者相互獨立與“財稅合一”模式之間找到最佳的平衡點，實現會計理論和實務的良性發展，加快我國市場經濟體制的改革進度。

（二）加大國家行政手段的參與力度。稅務會計的服務對象是國家稅收，這一本質特征決定了稅務會計在核算上具有一定的法律規范性，使得財務會計在差異處理上處于被動地位。加大國家行政手段的參與力度，在調整二者差異的過程中充分考慮企業的經濟運行機制，維護企業相關主體的既得利益，有利于企業的可持續發展。此外，國家應加快稅收相關立法的改革進度，充分考慮我國的基本國情，并結合相關經驗借鑒制定完善的稅法制度，簡化稅款的計算方法，縮小財務會計與稅務會計的差異，提高工作效率。

（三）在稅務會計中引入相關財務會計原則。財務會計以權責發生制為基本原則，更加接近經濟的實際流動情況，而稅務會計以權責發生制為主，是一種歷史成本計量屬性，與真實價值核算有一定差距。因此，在稅務會計中引入權責發生制原則，有助于提高稅收的核算準確性，同時減少二者的核算差異。此外，稅務會計中應當引入實質重于形式的原則，更加體現稅收合理性和公平性。如： 對于企業的融資租賃租入的資產，雖然形式上該資產的所有權并未轉入，但實質上該企業已經擁有該資產的絕對使用權和所有權，因此，在稅務會計核算中應將此項租入資產作為企業固有資產進行核算。

（四）提高相關工作人員的專業素質。財務會計和稅務會計的核算準確度有賴于相關財會人員和稅收執法人員專業素養的高低，因此，加大對相關工作人員的專業知識培訓力度對減少二者的差距有重要意義。可以通過定期舉辦專業知識培訓班，讓相關人員及時接收最新的改革動態，并相互交流工作心得，有助于專業人員自身素養的提高，促進財務會計與稅務會計的進一步協調。

（五）吸收和借鑒國外相關經驗。隨著我國經濟的不斷發展，與國際接軌已是大勢所趨，因此，積極調整我國相關財務會計準則和稅法準則使其與國際保持一致，有助于我國經濟國際化的發展。在實際改革中，應充分結合我國的基本國情，借鑒國外相關的先進經驗，制定符合我國經濟體制發展的相關制度，促進我國經濟的可持續穩定增長。

隨著市場經濟的不斷發展，稅務會計逐漸從財務會計中脫離出來自成一體，二者在會計目標、會計原則、核算對象以及銷售理念上存在巨大差異。一方面，此種差異有助于財務會計與稅務會計各自更好地完善與發展，但另一方面，該種差異的進一步擴大，會加大財務工作者的工作負擔和政府稅款征收的征收成本，因此，充分了解財務會計與稅務會計的核算原則和相關方法以及二者之間存在的差異原因，有助于更好地推進我國財務會計與稅務會計的同步發展，進一步實現我國經濟穩定可持續增長。■

1.董盈厚.2010.財務會計與稅務會計分離理論擴展研究[J].天津:天津財經大學。

2.譚麗芬.2009.我國稅務會計與財務會計關系的現實選擇[J].財會月刊，11。