2013年預算會計理論觀點述要

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2013年預算會計理論觀點述要

一、關于政府財務狀況分析指標體系問題研究

（一）政府財務狀況分析的意義和作用。

政府財務狀況分析的意義和作用，是通過解釋財務報表中的信息，協助財務報表使用者更好地認識政府綜合財務環境，滿足報告使用者的相關項目評估需求；評價政府受托業績，為政府自身、社會公眾以及其他利益相關者評價政府受托業績提供切實的依據；預測政府財務狀況和運營結果的發展趨勢，促進政府合理預見財務風險并采取適當的控制措施；滿足報告不同使用者對比分析的特定決策需求。

（二）政府綜合財務狀況分析的主要方法和內容。

政府綜合財務狀況分析方法包括定性分析和定量分析。其中，定性分析主要描述與政府運營及管理有關的宏觀經濟環境、方針政策及影響、改革情況、影響經濟機會發展的重點事件、政府活動等事實和現象。定量分析主要包括以下幾項內容：一是資產與負債、收入與費用之間的關系，并分析政府資源對于社會服務的傾斜方向和影響；二是年初預算與年末執行的關系；三是經濟數據的分析，結合與政府收入、政府債務的比較對未來趨勢進行預測和判斷；四是政府各項債務的類型、占GDP的比重、償債能力等的分析，判斷政府財政的可持續經營能力。

（三）我國政府財務狀況分析指標的初步設計。

借鑒企業財務狀況分析指標體系和外國政府債券評級指標體系，建議我國政府財務狀況分析指標體系當前主要包括償債能力和發展能力兩個方面：償債能力指標，主要包括現金比率、流動比率、長期負債比率、負債比率和現金流量比率；發展能力指標，這是衡量政府對財務資源，如收入、債務的管理和控制能力，主要包括非稅收入比重、債務收入比重和財政收入增長率 。

（四）政府財務狀況分析指標體系設計面臨的難點及對策。

1．政府財務狀況分析指標體系設計面臨的難點。

（1）難以科學獲得評價政府財務狀況的指標標準值。政府財務狀況的評價需要以標準值為參照，但不同于企業以利潤最大化為目標。政府的主要目標是提供公共服務，并為各種社會和經濟目的進行資源的再分配，指標分析的重點是揭示政府債務風險，反映政府受托責任的履行情況，體現政府績效效能；因此，無法直接借鑒企業的指標標準值作為評價政府財務指標的標準。雖然美國、澳大利亞等西方國家政府財務報告制度比較成熟，但各國的行政管理和政府運作模式不盡相同，不能直接套用國外的指標評價標準。

（2）部分報表數據及指標信息難以獲取。政府現行的會計核算體系制約了指標信息的獲取。一是我國預算會計制度體系下的會計報表自成體系，無法通過直接匯總生成一套集中、完整反映各級政府的資產狀況和運營情況的合并會計報表。二是預算會計報表主要反映政府預算收支執行情況及結果，對于政府履行受托責任的財務信息和非財務信息，在現行報表體系中沒有得到充分的反映。

（3）與GDP相關的部分指標可比性難以保證。由于統計方法等原因，部分分析指標在使用GDP這一統計數據時，可能會遇到一系列的問題：例如長期持續能力指標中大部分指標都與國內生產總值GDP相關聯， GDP往往根據地區或行業進行劃分，省級政府并沒有單獨的GDP數據，無法通過指標體系反映省級政府的長期持續能力；各省市，特別是東西部地區，在經濟質量、社會質量、環境質量、生活質量、管理質量等方面存在差異，GDP的結構和質量也存在著明顯不同， 如依靠土地財政支撐的GDP、人均GDP與總量GDP等，單純使用總量GDP無法全面反映各省市實際情況，更增大地區間指標橫向對比的難度。

2.建立健全政府財務狀況分析指標體系的對策。

（1）建立對比機制，逐步確定分析指標的合理區間。一是建立各省市指標間的橫向對比機制，利用橫截面財務數據和時間序列財務數據構成的面板數據進行統計分析，確定各項財務狀況分析指標的合理臨界值，完善指標分析體系。二是建立本地區指標間縱向比較機制，長期動態跟蹤某類指標的變化情況，分析各項指標時間序列數據的發展趨勢和合理范圍，逐步確定符合本地區實際的指標區間，為做好不同時期指標比較分析奠定基礎。

（2）改革預算會計核算基礎，提高預算會計的信息含量。一是資產方面，以收付實現制為主，部分資產實行權責發生制核算并在資產負債表中反映，同時將固定資產的購置成本資本化。二是負債方面，加強對政府直接隱性債務和或有債務的確認和計量；對于本期應負擔的未來社會保障要求，可以將其作為政府的一項特殊債務，按照權責發生制予以確認。

（3）修正完善指標體系，提高指標準確性和可比性。根據政府綜合財務報告體系的發展和統計數據的不斷完善，及時對政府財務狀況指標體系進行修正，如引入GDP質量指數等數據，減少使用總量GDP對指標的影響。同時，隨著權責發生制下政府會計改革的不斷推進，引入新的指標對政府財務狀況進行考量，如引入財政收入與GDP的增長彈性系數（比較二者增長快慢的協調性）分析政府的發展能力，引入風險因素比率（不可控收入與可控收入的百分比）分析政府財務資源對外部收入的依賴程度及利用自身資源抵御外部財務風險的能力等。

二、關于我國政府會計改革問題探討

（一）我國政府會計改革的動因。

1.公共服務型政府建設對政府履行受托責任相關信息提出新要求。當前，我國正在推進建設公共服務型政府，實現傳統政府向現代政府的轉型。基于收付實現制基礎的傳統預算會計體系已不能滿足為政府對外履行公共受托責任提供信息之所需，政府會計不僅要反映預算收支的合規性，還要提供政府財務狀況、管理績效以及現金流量等方面的信息。新公共管理對政府履行公共受托責任提出了較高要求，推動了政府轉變角色定位和運行模式，以及利益相關者信息需求變化，并最終推動政府會計改革。

2.利益相關者對公共產品的財務資源信息具有較強的知情需求。政府會計改革涉及到眾多利益相關主體，并受到微觀層面的利益相關者行為動機的影響。隨著社會公眾參政議政以及參與預算決策的意識逐步加強，各利益相關者對政府機構用于提供公共產品的財務資源有越來越強的知情需求。側重于了解公共部門受托責任履行情況，從過去主要對預算執行信息的需求，轉向公共服務成本、公共績效管理和財政可持續性等財務信息的需求。我國當前的財政預算過程無法獲取充分的會計財務信息。利益相關者的構成及其信息的復雜化和多樣化促進了政府會計改革與發展。

3.政府績效評價要求政府會計能夠綜合反映政府績效財務信息。政府績效評價是滿足公共管理需求的必要手段，政府會計與財務報告系統應當提供可以綜合反映政府績效的財務信息。隨著政府職能的轉換、新公共管理的引入，政府會計對象逐漸由預算資金運動擴展為價值運動，對政府的績效評價由關心資源的投入控制轉換為對資源使用的經濟、效率與效果的評價。傳統的政府管理與評價模式強調政府行為的合規性，并強調對預算過程的控制。而新公共管理理念則強調基于結果與產出的績效評價，促使政府部門更多地關注如何完整地披露產出與結果方面的財務信息，以及政府控制資源的價值與消耗等資產管理信息。現行預算會計主要核算、反映和監督政府預算執行和財政周轉金等各項財政性資金活動，對國有股權、社會保障基金等政府受托管理的資源沒有進行全面反映，滿足不了新公共管理對政府績效評價的信息要求。政府績效評價客觀上要求對現行預算會計進行改革，構建能夠綜合反映政府績效的政府財務會計報告體系。

4.企業會計改革成果傳遞至公共領域推進政府會計改革。企業會計改革對政府會計改革具有明顯的促進作用。新公共管理運動將企業化的管理方式引入政府，政府與企業在相關業務和會計目標具有的趨同性，使得政府會計信息系統與企業會計信息系統的信息生成和信息披露方法及模式的差異越來越小。因此，完善的企業會計體系有助于為建設完善的政府會計體系提供理論支撐和實踐指導。2006年，我國頒布新的企業會計準則，實現與國際會計準則的動態趨同，形成完善的企業會計體系。會計行業協會的決策者、會計標準制定機構的決策者憑借自己在企業會計方面的經驗，對政府會計體系的建設施加影響，企業會計改革的成果傳遞至公共領域，從而推進我國政府會計改革。

(二)我國現行政府會計體系存在的問題。

1.多項制度并存，缺乏總攬作用的會計準則。我國政府會計總體還是預算會計，針對財政資金在不同環節的流轉，建立若干項會計制度。在財政資金的征納、解付環節，建立稅收會計制度和國庫會計制度；在財政資金收入和分配環節，建立財政總預算會計制度和預算外資金財政專戶會計制度；在財政資金使用環節，建立行政單位、事業單位和國有建設單位會計制度。根據資金運動的環節設置不同會計制度，雖然更具有針對性和操作性，但由于沒有將財政資金運動作為一個整體來對待，導致多項制度各自為政，財政資金運動各個環節的有機聯系被割裂，各環節之間存在信息障礙，無法形成系統的會計信息，不利于生成整體的政府財務報告，影響了財政資金管理的效果。

2.核算內容不完整，無法全面反映政府會計信息。我國現行預算會計制度主要為合規使用財政預算資金，為政府內部監督提供會計信息服務，會計目標和核算范圍沒有體現政府全部資源及其運行狀況，會計核算主要反映財政預算資金的收和撥，而且重心在撥。財政資金通過撥款，進入支出單位賬戶，其形成的資產、投資權益，撥款的效益都沒有在財政總預算會計的賬面上得到充分的反映。如行政事業單位大宗購入并陸續耗用的物資，其形成的存貨在未被耗用前就被列為支出，而不確認為資產；財政總預算會計將用于購置固定資產的財政資金列為支出，雖然行政事業單位對固定資產核算，但不計提折舊，使固定資產賬面價值與實際價值背離；財政總預算會計不核算、反映預算外資金、國有股權、社會保障基金等政府受托管理的資源以及它們的收益和收回情況，造成政府可支配的公共財政資源與事實不符。政府會計信息的不完整不利于加強財政管理和監督，不利于評價公共資源的使用效率、效果及其經濟性。

3.核算基礎存在弊端，難以客觀評價政府財務狀況。我國現行預算會計除事業單位部分經濟業務或事項采用權責發生制核算外，基本都采用收付實現制。收付實現制以現金收付作為政府收入、支出或費用的確認依據存在諸多弊端。由于費用發生和實際支出可能不在同一期間，預算會計記錄的費用不能正確反映政務活動的實際支出，確認的赤字或盈余也不能反映出政府的真實財務狀況；對已經發生但尚未用現金支付的政府債務，如社會保險基金缺口、政府借款、擔保以及政府未決訴訟等，實際形成了隱性債務，可能夸大政府可支配財政資源，掩蓋當前財務風險。收付實現制無法客觀地反映各個會計期間政府提供公共服務、產品的實際耗費與效果，從而無法對政府運行的財務有效性做出客觀評價。

4.信息披露存在缺陷，不能滿足信息使用者需求。我國現行預算會計主要側重于為政府內部監督提供信息，強調以預算管理為中心，注重披露預算執行情況信息。在報表構成方面，總預算會計報表包括資產負債表、預算執行情況表、財政周轉金收支情況表、財政周轉金投放情況表、預算執行情況說明書及其他附表等，報表內容較為單一，沒有披露國有資產、社會保障資金以及債務收支等信息，也不提供合并的政府會計報告；在報表結構方面，會計報表項目設置不科學，如總預算會計和行政單位的當期收入和支出項目不僅在收入支出表中列示，還要在資產負債表中列示，不符合國際慣例，也不能充分反映政府的實際財務狀況；在報表公允性方面，會計報表沒有相應的鑒證報告，雖然政府審計機關每年都會對預算執行情況和其他財政收支情況進行審計，但不對會計報表整體情況發表審計意見，會計報表的公允性無法保證。現行預算會計信息披露存在的內容不完整，結構不合理，公允性無法保證等情況，造成政府財務狀況透明度不高，不能對政府整體的財務狀況、收支情況以及運行績效進行全面、客觀的評價。

(三)我國政府會計改革的思路。

1.明確政府會計主體，合理確定政府會計核算范圍。明確政府會計主體，確定政府會計核算范圍是政府會計改革的一項重要內容。根據公共財政體制改革的實踐與理論發展要求，政府會計主體應具備履行或受托履行政府管理職能、支配政府公共資源和提供滿足社會公共需求的公共產品與公共服務等3方面的特性。基于此，行政機關單位和受托履行政府職能的事業單位應納入政府會計主體。為了全面核算政府公共財政資源，切實貫徹專款專用原則，除了從單位性質角度確定政府單位會計主體外，可以引進基金會計，建立基金會計主體，用于核算相關單位受托管理的、具有特定目的和用途的資金等公共財政資源。每項基金都是獨立的會計與財務報告主體，通過一套自我平衡的會計核算與報告系統，記錄、報告和反映政府財務資源的來源、運用和結果。單位會計主體與基金會計主體互為補充，構成完整的政府會計主體體系。

2.建立政府會計準則，整合政府各項會計制度。會計準則以原則為導向，具有靈活性、開放性的特點。借鑒國際政府會計主流做法，結合我國政府會計改革的實際，我國應選擇準則模式。當前，我國還不完全具備建立單一政府會計準則模式的基礎，應當先整合政府各項會計制度，形成統一的會計制度，將制度模式與準則模式并行作為過渡。政府會計準則應對政府會計目標、會計主體、核算范圍、核算基礎等事項做出原則性規定。同時對政府各項會計制度進行梳理整合，建立協調的政府會計制度體系。政府會計制度體系應涵蓋財政資金的征解、收納和支撥、分配、使用等各個環節的全部內容，覆蓋整個政府會計核算對象；將處于同一環節會計主體的會計信息進行橫向匯總，處于上下不同環節會計主體的會計信息進行縱向合并，實現反映政府總體會計財務信息的要求。

3.引入權責發生制，逐步推進會計核算基礎改革。權責發生制是建立健全政府會計體系的基礎，對適應政府公共管理、財政管理改革，建立政府績效評價機制，揭示和防范財政風險，提高政府財政管理水平具有意義，是政府會計改革成功與否的重要標志。我國對于政府會計引入權責發生制已形成共識，但對于引入的程度和范圍仍存在差異。根據世界各國政府會計改革的經驗，結合我國公共管理和政府財政改革的進程，我國政府會計權責發生制基礎的運用應實行三步走戰略。第一步，初步引入權責發生制，建立修正的收付實現制。針對收付實現制存在的缺陷，可以在預算單位因跨年度支付形成的年終資金結余、政府各類債務、前期發生的期末應收未收和應付未付等事項中引入權責發生制，作為當前收付實現制預算會計的補充。第二步，擴大權責發生制的運用范圍，由修正的收付實現制向修正的權責發生制轉變。在初步引入權責發生制的基礎上，根據公共財政管理體制改革的要求，擴大權責發生制的運用范圍，將政府部門的金融資產、金融負債、存貨、投資、固定資產和或有負債等項目納入政府會計體系進行核算，實現由預算會計向政府會計的轉變。第三步，在經驗和條件均具備時，從修正的權責發生制向完全的權責發生制轉變。在政府會計中實行完全的權責發生制需要具備嚴格的條件，當我國積累了豐富的政府會計核算經驗，并且各類條件具備時，可以考慮從修正的權責發生制向完全的權責發生制轉變。

4.完善財務報告，建立健全政府財務信息披露機制。政府財務報告是了解政府財務狀況的主要途徑，是國家實行宏觀調控，制定重大經濟決策，考查政府履行受托責任，評價政府績效的重要信息來源。針對我國政府財務報告信息披露的現狀，我國應完善政府財務報告體系，明確政府合并財務報告的編報主體，確定合并財務報告的構成及其內容。政府各組成部門應按照財政資金的流動環節，對財務報表進行橫向匯總和縱向合并，合并財務報告應至少包括資產負債表，收入支出表和報表項目的附注說明，財務報告內容既反映政府財務狀況又反映預算收支及執行情況。為保證政府財務報告整體的公允性，需要建立相應的政府財務報告審計制度。政府審計應由強調政府財務收支的合規性審計向政府財務報告整體審計轉變，以第三方的身份提供獨立、客觀、公正的審計報告，增強財務報告的可信度。為了讓使用者方便獲取到政府財務報告，還應建立規范的政府財務報告信息披露機制，以固定渠道定期、及時向使用者公布財務報告。

三、關于試編權責發生制政府綜合財務報告

江蘇省泰興市是先行試編權責發生制政府綜合財務報告的市縣之一，按照財政部印發的《試編辦法》和《試編指南》，積極探索，精心組織試編了2011年度權責發生制政府綜合財務報告。

（一）制定工作方案，明確職責要求。

試編權責發生制政府綜合財務報告，是我國推進政府會計改革、逐步建立政府財務報告制度的一項重要舉措，不僅有利于全面、完整地反映政府財務狀況和運營情況，而且有利于為政府會計改革的正式推行探索道路、積累經驗。面對這一全新的課題，市財政局高度重視，成立了以局長為組長、相關業務科室負責人為成員的領導小組，在理清工作思路的基礎上，制定了試編工作方案，明確了相關業務科室的職責分工、工作步驟和具體要求。財政局相關業務科室的職責分工是：國庫科：提供總預算會計報表、財政專戶會計報表、部門決算報表、財政總決算報表；搜集、提供應收未收和應退未退稅收數據；按照《試編辦法》和《試編指南》編制政府財務報表，撰寫政府財務報表附注、政府財政經濟狀況和政府財政財務管理情況，形成并上報政府綜合財務報告。預算科：提供政府融資平臺債務和其他政府性債務數據及相關資料。經建科：提供固定資產投資決算報表(基建決算)匯總報表；搜集、提供土地儲備資金財務報表。企業科：搜集、提供國有企業財務報表。資產管理科：提供行政事業單位固定資產明細信息。社保科：提供社保政策調整信息。綜合科：提供應收未收和應退未退非稅收入數據。農發中心：提供農業綜合開發相關數據。行政政法科、教科文科、社保科、經建科、農業科、綜合科、企業科：提供有關政府職工薪酬調整政策及應發未發薪酬信息；提供應付未付政府補貼信息；搜集、匯總提供歸口管理行政事業單位（國有企業）公共儲備物資信息、管理或使用的政府擁有或控制但未在相關報表中反映的固定資產（公共基礎設施）信息。同時明確，相關業務科室負責人對試編工作負總責，科室指定專人具體負責試編工作，構建了財政局內部相關業務科室之間、財政局相關業務科室與政府相關部門之間的溝通協調機制，形成工作合力，從而保障試編工作的順利開展。

（二）把握報表口徑，精心組織實施。

試編權責發生制政府綜合財務報告涉及面廣，政策性強，專業性要求高，需認真把握好5個方面的重點內容。一是會計基礎變化，由收付實現制過渡為權責發生制，需要按照權責發生制原則進行轉換調整；二是報表數據缺失，填報范圍超出了現有的報表反映體系，需要設計補充報表；三是編報體系龐大，涉及到行政、事業、企業會計報表和基建會計報表等，會計種類多，單位主體多，需要收集整理資料；四是會計事項復雜，相關報表反映的會計要素重合，需要進行合并、抵銷、拆分和調整；五是管理基礎薄弱：單位財務和會計管理基礎工作薄弱，政府資產管理滯后，需要對一些會計事項重新確認，對部分資產的價值進行評估。為準確把握試編要求和報表口徑，財政局組織相關人員認真學習試編辦法和指南，吃透政策精神，把握報表口徑，在加強與其他試編市（縣）溝通聯系和學習借鑒的基礎上，結合本市實際，對重點難點問題深入進行研究。

為力求報表數據真實、完整，根據需要補充設計了專門表格。主要有：（1）貨幣資金。實施財政國庫集中收付制度后，按照制度設計，市級預算單位的貨幣資金應包括單位公務卡存款、貸款轉存款賬戶存款、經批準開設的經費支出專戶存款(主要是鄉鎮學校)、稅款預儲賬戶存款。但由于有些單位會計人員在會計核算時將存放在財政專戶的非稅收入、暫存款、批復下達的用款計劃等作為單位貨幣資金進行賬務處理，造成部門決算報表中的貨幣資金與財政單一賬戶存款重復，為準確反映貨幣資金余額，各預算單位對部門決算中披露的期末銀行存款余額重新進行了分類確認。（2）固定資產。由于市級行政事業單位固定資產統計數據與部門決算的數據差異較大，試編中，各單位重新統計上報了固定資產明細表，并對固定資產進行分類，對新增公共基礎設施中有實物量無價值量的在報表附注中說明。固定資產折舊由單位根據固定資產使用情況，采用平均年限法估算當年折舊和累計折舊，對無法獲取使用年限的，累計折舊按一半計提。（3）借出、借入款項，應收、應付利息。由單位將有計息要求的款項分別從“暫付款”和“暫存款”中剝離，分別記入“借出款項”和“借入款項”，并按照權責發生制原則計算應收利息和應付利息。

在廣泛收集資料的基礎上，根據試編辦法和指南的具體規則試編報表，對涉及財政內部、財政與預算單位之間的內部交易事項，以及按權責發生制應調整或確認事項，編制抵銷分錄和調整分錄進行抵銷和調整，最后計算加總試算平衡，形成報表和報表附注。

（三）注重數據分析，促進財政管理。

編制權責發生制政府綜合財務報告是為了全面反映政府財務狀況、運營情況和履行受托責任情況，為領導宏觀決策提供有用的信息支持。為此，十分重視報表數據的分析利用。一是認真撰寫兩個分析材料。《政府財政經濟狀況》和《政府財政財務管理情況》是政府綜合財務報告的重要組成部分，也是報表數據運用的重要環節。政府財政經濟狀況著重采用定量分析的方法，利用政府財務報表和附注的有關數據，結合全市經濟發展形勢和相關政策要求，運用結構分析法揭示政府資產、負債的結構和特點；運用資產負債率、債務率、收入費用率、人均運行成本及運行成本率等指標，揭示政府財務狀況；通過對財力現狀與趨勢、債務現狀與趨勢的分析，預測財政中長期的可持續性。政府財政財務管理情況主要通過較系統、全面地回顧和總結財政財務管理所開展的工作，反映政府預算管理、資產負債管理、收支管理的主要措施和取得的成效。二是著力推進財政管理。試編工作過程中，注重發現、記錄、歸集財政總決算、部門決算、會計核算、以及平時財政財務管理中存在的問題，并在今后的工作中重點加以改進、規范和提高。針對貨幣資金核算的問題，市財政局專門發函預算單位進行了規范；針對資產管理方面存在的問題，市政府下發《關于印發〈泰興市行政事業單位資產清查工作方案〉的通知》，在全市啟動行政事業單位資產清查工作，市政府辦公室印發《泰興市市屬行政事業單位國有資產處置實施細則》等規范管理文件，同時著手資產管理軟件的升級工作；針對預算單位年終結轉中存在的問題，市財政局印發《關于年終結轉相關事項的通知》，對財政性資金的結轉管理和賬務處理進行了規范。試編工作與財政工作的結合，有效地促進了財政財務管理。

四、關于政府對外投資的核算報告問題研究

（一）政府及政府部門對外投資的管理體制。

我國政府的對外投資管理分為政府管理的對外投資和政府單位管理的對外投資。

1.政府管理的對外投資。

（1）管理體制。政府管理對外投資主要是各級政府的國有資產管理部門（國資委、國資局等），代表政府履行出資人職責。根據最新的國有資產管理體制改革構想，實行監督管理和投資運營分開。政府通過成立國有獨資的控股公司，以持股運營的方式對政府的投資（包括政府購買外國政府債券形成的債權投資）進行經營，履行出資人的股東職責（包括投資受益、選擇管理者、產權轉讓、重大決策等）；政府國有資產管理部門履行對投資的國有資產的行政監督管理職責。

（2）政府與國家出資企業的資金撥繳關系。政府用財政資金對政府管理的國家出資企業出資，包括資本性出資和費用性出資。在資本性出資中，又分為兩種形式：一種是出資直接增加企業的資本金；另一種是對企業的基本建設投資項目出資，通過移交基本建設項目增加企業的資本金。政府管理的國家出資企業要向政府繳交現金股利或利潤。此外，國有股權轉讓等取得的現金收入，也繳給政府財政部門。

2.政府單位管理的對外投資。

（1）管理體制。政府單位管理的對外投資包括債權投資和股權投資。政府單位管理的債權投資主要是行政事業單位利用暫時不使用的資金購買國債和企業債券。對單位持有的債券，政府單位按照本單位的投資資產管理。政府單位管理的股權投資主要是事業單位利用自有資金或無形資產、閑置的實物資產等進行的股權投資。事業單位直接管理本單位的對外投資，對股權投資，由出資的事業單位履行出資人（股東）職責。

（2）事業單位與國家出資企業的資金繳撥關系。事業單位用自有資金或其他資產向投資的國家出資企業出資，形成事業單位對這些國家出資企業的產權。事業單位管理的國家出資企業要按照企業利潤分配政策將企業實現的利潤或現金股利分配給事業單位，對國有產權轉讓的現金收入，要交給事業單位，或按照規定由事業單位再繳給財政部門。

（二）國有資本經營預算開展情況。

1.國有資本經營預算管理體制。國有資本經營預算管理涉及財政部門、國家出資企業的主管部門及政府管理的國家出資企業。其中財政部門是國有資本經營預算的財政執行部門，國家出資企業的主管部門是國有資本經營預算的預算單位及部門預算執行單位，政府管理的國家出資企業是國有資本經營預算資金的來源和最終使用者。事業單位管理的國家出資企業與事業單位的資金撥繳不納入國有資本經營預算，目前僅將企業分配交給事業單位的利潤納入單位（部門）預算收入。

2.國有資本經營預算覆蓋范圍。實行國有資本經營預算后，國家出資企業與財政之間發生國有資本經營收支相關的撥繳，包括財政向國家出資企業的撥款，國家出資企業上交財政的利潤，國有產權轉讓的現金收入等，都納入國有資本經營預算管理。

(三)政府對外投資的會計核算及報告現狀。

1.股權投資的核算及報告。當前，對政府管理的股權投資在政府會計中并沒有進行核算，無論是財政部門還是國家出資企業主管部門的會計報表中，均未包括政府對國家出資企業的股權投資信息。政府管理的國家出資企業上交給財政部門的利潤，在財政總會計中按照收付實現制作為國有資本經營預算收入核算及報告，并不包括企業利潤的全部。但是，財政部門可以通過政府管理的國家出資企業的管理體系，獲得匯總的企業會計報告。在企業會計報告中，能夠得到企業的資產負債表、利潤表、現金流量表和所有者權益變動表，從中可以推算出政府對國家出資企業的國有股權資產，以及按照權益法確認的投資收益。

2.債權投資的核算及報告。在地方各級政府的總會計中，設“有價證券”科目，對地方政府財政部門利用財政資金結余購買的國債進行核算。如果地方政府財政部門持有國債，對其持有的國債本金，可以在總會計的資產負債表“有價證券”欄目中反映。

在行政單位會計和基本建設會計賬中，均對購買的國債等進行核算，在會計報表（包括部門決算報表）中，對持有國債的本金在資產負債表的“有價證券”欄目進行反映。對于因有國債而獲得的利息，按照收付實現制進行核算。其中行政單位作為收入確認，在收入支出表（包括部門決算的收入決算表）的“其他收入”欄目中反映；基本建設資金因購買債券而獲得的利息，作為負債確認，在資金平衡表的“應交基建收入”欄目中反映。

(四)調整編制政府綜合財務報告中股權投資的編列。

1.長期股權投資的編列方法。長期股權投資的編列方法可以分為成本法和權益法兩種。對政府管理的長期股權投資應采用權益法進行投資資產和投資損益的列報。理由有三：一是我國大多數的國家出資企業是幾十年來陸續投資形成的，有些采用實物資產投資方式，有些還經過各種方式的劃轉、合并等，特別是對老企業，沒有相應國有資本的原始投資成本記錄，采用成本法缺乏數據支持；二是通過企業報告的會計報表，可以推算出政府對國家出資企業的所有者權益份額和利潤份額，能夠滿足按照權益法列報的數據要求，取數相對容易；三是政府管理的國家出資企業股權結構相對比較單一，國有資本比重較大，比較符合權益法的使用條件。

2.長期股權投資和股權投資收益的調整列報。調整編制政府綜合財務報告中資產負債表的長期股權投資欄目數應當考慮報告年初國有資本及權益和報告年度內國有資本及權益數的變動因素。國有資本及權益年初至年末的差額至少有四種情況引起：一是追加投資或撤回投資；二是國有資本經營損益；三是分配現金股利或利潤；四是其他因素導致的國有資本及權益變動（如評估增值或減值、其他原因的調整等）。為反映國有資本及權益及國有資本營運績效，應分別按導致國有資本及權益變動的具體原因進行相應調整編報處理。

3.長期股權投資各項數據的獲取方法。在作為調整編制依據的報表中應反映如下會計信息：(1)以前年度的國有產權價值。(2)因新增投資增加的國有產權價值。(3)因處置國有產權減少的國有產權價值。(4)因本年盈利或虧損增加或減少的國有產權價值。(5)因本年上繳利潤減少的國有產權價值。(6)其他原因引起的國有產權價值變動。(7)期末國有產權價值。

(五)調整編制政府綜合財務報告中債權投資的編列。

1.債券投資資產和投資收益的編列。

(1)報表欄目的對應。目前在地方政府總會計和行政單位、基本建設資金會計報表的“有價證券”欄目中反映債券投資。在綜合財務報告的資產負債表中設置債券投資欄目后，地方政府總會計和行政單位、基本建設資金會計報表的“有價證券”欄目，直接對接綜合財務報告的資產負債表的“債券投資”欄目。部門決算報表中事業單位資產負債表中目前沒有單獨劃分債券投資，需要根據事業單位提供的債券投資資料，將事業單位的債券投資從對外投資中分出，列報于綜合財務報告的資產負債表的“債券投資”欄目。

(2)債券投資的列報金額。目前反映在地方政府總會計和行政單位、事業單位、基本建設資金會計報表的債券投資數額都只包括債券投資的成本（本金），不包括按照權責發生制確認的利息。因此在權責發生制報表中，應當將持有債券的應收利息計入資產負債表的“債券投資”欄目。為此，需要根據有關單位報送的按照權責發生制計算的應付利息計入“債券投資”。

2.債券投資列報所需的補充數據。目前編報的財政報表、部門決算報表，尚不能滿足按照權責發生制基礎編報債券投資資產和投資收益的需求。為此，需要有關部門和單位報送補充資料。

3.建議對資產負債表中債券投資項目的修改。債權投資屬于在政府持續運營條件下能夠收回現金的資產，最終能夠用于償債或進行支付。將債券投資在綜合財務報告的資產負債表中單獨列出，主要是為了根據報表產生財務狀況分析指標，如支付能力、償債能力等。為此，除了要單獨列示債券投資以外，還需要將一年內到期債券的債券投資（也包括其他長期金融資產）單獨列示。建議對綜合財務報告的債券投資列報格式作如下修改。

(六)非營利性國有企業投資在政府綜合財務報告中的編列。

1.非營利性國有企業投資編列方式的選擇。對非營利性國有企業，應當將非營利性國有企業會計報表和政府其他報告主體會計報表采用行對行的合并列報。一是非營利性國有企業符合這種方式對企業的前提要求。二是調整編制的政府綜合財務報告采用權責發生制基礎，與目前非營利性國有企業報表編制基礎一致。三是經過適當調整，綜合財務報告的報表項目可以和非營利性國有企業會計報表項目銜接對應。四是有利于政府會計報表項目的整體性，便于會計報表使用者理解。

2.非營利性國有企業的劃分標準。將非營利性國有企業的會計報表與政府組織會計報表進行合并，首先要選定哪些企業屬于非營利性國有企業。有些非營利性國有企業也部分地進行營利性活動，從市場取得部分收入；有些營利性國有企業也需要執行政府的價格政策，并因此從政府得到財政補貼。如何區分非營利性國有企業和營利性國有企業，需要根據企業的經濟特征來把握。在選擇非營利性國有企業時，一是選定企業的類型。二是財政撥款占企業收入和償還負債資金的主要比重。三是履行政府職能的非營利性國有企業不能過多，根據目前實際情況可選定政策性銀行、專職政府物資儲備企業、政府融資平臺企業。

3.非營利性國有企業會計報表的合并方法。非營利性國有企業的會計報表欄目與政府綜合財務報告的報表欄目并不完全一致，對兩者進行合并時，政策性銀行、政府物資儲備企業、政府融資平臺企業會計報表與政府會計報表要有一定的項目銜接。

在企業的會計報表中，企業資產負債表中的“應交稅費”屬于對政府發生的負債，在合并報表時，屬于政府內部的資產負債，應當與政府的相關資產抵消。企業利潤表中的“政府補助”、“營業稅金及附加”、“所得稅費用”都是和政府發生收支，在合并報表時，屬于政府內部的收支，應當與政府的相關收支抵消。

（全國預算與會計研究會供稿胡定榮執筆）

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