遞延所得稅會(huì)計(jì)信息的雙刃作用
——基于攀鋼釩鈦的案例分析

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遞延所得稅會(huì)計(jì)信息的雙刃作用
——基于攀鋼釩鈦的案例分析

遞延所得稅會(huì)計(jì)是隨著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同而逐步引入的，其目的是提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息的相關(guān)性，最終提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量。2007年我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定只允許采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算，取消了之前可選擇使用的應(yīng)付稅款法、遞延法和利潤(rùn)表債務(wù)法，其作用具有兩面性：一方面使得遞延所得稅會(huì)計(jì)信息更符合“決策有用性”的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的要求，提供對(duì)投資者決策更為有用的所得稅會(huì)計(jì)信息；另一方面遞延所得稅會(huì)計(jì)信息的確認(rèn)具有較大的主觀性，容易給企業(yè)管理者提供盈余管理的空間。筆者以攀鋼集團(tuán)鋼鐵釩鈦股份有限公司（簡(jiǎn)稱(chēng)攀鋼釩鈦）為例，對(duì)此進(jìn)行分析。

一、我國(guó)上市公司實(shí)施所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)狀

2007年，我國(guó)上市公司按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算，這對(duì)我國(guó)上市公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生了較大的影響。最為明顯的表現(xiàn)之一是我國(guó)上市公司的遞延所得稅資產(chǎn)逐年增大，并且增長(zhǎng)速度較快。

有關(guān)資料顯示，遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）占總資產(chǎn)（負(fù)債總額）的比重大于1%的公司在2007年之后基本超過(guò)了當(dāng)年上市公司總數(shù)的10%，而遞延所得稅凈額占權(quán)益總額的比重大于1%的公司則占了上市公司總數(shù)的四分之一略多。這僅僅是所得稅會(huì)計(jì)信息對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況的總體影響之一。具體分析個(gè)別上市公司也會(huì)發(fā)現(xiàn)，遞延所得稅會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響較大，尤其是資產(chǎn)數(shù)額較大的企業(yè)，如寶鋼集團(tuán)、中國(guó)石油化工集團(tuán)和中國(guó)船舶等。以下具體以攀鋼釩鈦為例進(jìn)行分析。

攀鋼釩鈦（股票代碼000629）在2007年之前采用的是利潤(rùn)表債務(wù)法，2007年實(shí)施所得稅準(zhǔn)則后采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。而自2007年開(kāi)始到2010年，攀鋼釩鈦的遞延所得稅資產(chǎn)金額逐漸增大，具體見(jiàn)表1。

從表1可知，攀鋼釩鈦2007年末的遞延所得稅資產(chǎn)為0.72億元，2008年末則達(dá)到1.51億元，2009年、2010年遞延所得稅資產(chǎn)持續(xù)增長(zhǎng)，分別達(dá)到2.09億元和3.39億元，到2011年和2012年由于按規(guī)定部分遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回使得當(dāng)年的遞延所得稅資產(chǎn)有所下降，但仍在2億元以上。

隨著遞延所得稅資產(chǎn)占資產(chǎn)總額比重的增大，其包含的信息含量和對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的影響也會(huì)逐漸擴(kuò)大。但是，遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）并非嚴(yán)格意義上的資產(chǎn)（負(fù)債），或者說(shuō)是相對(duì)特殊的資產(chǎn)（負(fù)債），因?yàn)槠浯淼氖菍?duì)企業(yè)未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額的預(yù)期影響。既然是“預(yù)期影響”，就意味著是企業(yè)管理者估計(jì)和主觀判斷的結(jié)果。這就使得遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回缺乏可靠的、可驗(yàn)證的原始憑證，從而不符合最重要的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求——可靠性。那么，遞延所得稅信息比重的增大是否會(huì)為企業(yè)帶來(lái)不利的影響？又有哪些影響？

二、存在的問(wèn)題

（一）財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算可能有偏。

遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的金額較大會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算帶來(lái)影響。首先，遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）并不是企業(yè)真正擁有的資源或承擔(dān)的義務(wù)，僅代表對(duì)未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額的預(yù)期影響。而遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)需要依據(jù)管理者的判斷，在判斷企業(yè)未來(lái)期間能夠獲取足額的應(yīng)納稅所得額時(shí)才能確認(rèn)。在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)之后，其能否轉(zhuǎn)回亦需要估計(jì)和判斷。這與企業(yè)由實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)形成的資產(chǎn)存在較大差別，由此使得遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）項(xiàng)目在報(bào)表中的歸屬較模糊。此外，遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）還有可能會(huì)影響許多重要財(cái)務(wù)分析指標(biāo)計(jì)算的準(zhǔn)確性，比如資產(chǎn)負(fù)債率、每股凈資產(chǎn)等。

以攀鋼釩鈦為例，其2010年年末的資產(chǎn)總額為59 728 246 363.69元，負(fù)債總額為43 353 485 772.57元，由此計(jì)算出其資產(chǎn)負(fù)債率為72.58%，而剔除遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）影響后計(jì)算出的資產(chǎn)負(fù)債率為72.97%，比原資產(chǎn)負(fù)債率高出0.39%。另外，攀鋼釩鈦2010年年末的凈資產(chǎn)為16 374 760 591.12元，總股本為5 726 497 468股，由此計(jì)算出的每股凈資產(chǎn)為2.86元，而在剔除遞延所得稅凈額319 518 088.98元后，計(jì)算得到的每股凈資產(chǎn)為2.80元，比原每股凈資產(chǎn)低0.06元。從以上數(shù)據(jù)看，雖然剔除遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）影響前后的資產(chǎn)負(fù)債率和每股凈資產(chǎn)相差不大，但若是所有上市公司的微小差額長(zhǎng)期累積下來(lái)就可能會(huì)造成巨大的差異和影響，即“差之毫厘，失之千里”。而且除2010年外，攀鋼釩鈦在2008～2012年期間的其他年份資產(chǎn)負(fù)債率和每股凈資產(chǎn)也與2010年的情況一樣。

為進(jìn)一步驗(yàn)證，筆者還另抽查了2007～2012年期間出現(xiàn)過(guò)ST狀況的兩家上市公司——四川雙馬（股票代碼000935）和中國(guó)服裝（股票代碼000902），發(fā)現(xiàn)這兩家上市公司與攀鋼釩鈦的狀況相似，即在剔除遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）影響后計(jì)算出的資產(chǎn)負(fù)債率均高于直接按報(bào)表數(shù)得出的資產(chǎn)負(fù)債率，且每股凈資產(chǎn)低于直接按報(bào)表數(shù)得出的數(shù)額。這表明在遞延所得稅的影響下，企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)會(huì)略好一點(diǎn)。這一方面是反映了企業(yè)好的預(yù)期，而另一方面卻可能會(huì)掩蓋企業(yè)的真實(shí)情況，誤導(dǎo)投資者的判斷。我國(guó)目前有關(guān)上市公司財(cái)務(wù)狀況的考核均是采用未排除遞延所得稅影響的數(shù)據(jù)，這對(duì)考核的準(zhǔn)確性必定存在一定的影響。

（二）盈余管理空間擴(kuò)大。

我國(guó)現(xiàn)行的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)以未來(lái)期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。而企業(yè)如果在可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來(lái)期間內(nèi)無(wú)法產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，使得與可抵扣暫時(shí)性差異相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益無(wú)法實(shí)現(xiàn)的，則不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。在判斷企業(yè)可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來(lái)期間是否能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)考慮企業(yè)在未來(lái)期間通過(guò)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)能夠?qū)崿F(xiàn)的應(yīng)納稅所得額，以及以前期間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí)將增加的應(yīng)納稅所得額。

從以上遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)原則可以看出，遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)以及在未來(lái)期間的轉(zhuǎn)回都不單是一個(gè)會(huì)計(jì)問(wèn)題，還牽涉到了對(duì)企業(yè)未來(lái)發(fā)展?fàn)顩r的預(yù)測(cè)和評(píng)估。這項(xiàng)工作必定不是企業(yè)財(cái)會(huì)部門(mén)所能獨(dú)自完成的，更多的是需要企業(yè)管理者的判定。既然有企業(yè)管理者判斷的空間，那么便同時(shí)也有了盈余管理的空間或方式。

仍以攀鋼釩鈦為例，其2008年、2009年連續(xù)兩年出現(xiàn)了虧損，2010年卻扭虧為盈。具體見(jiàn)表2。

分析表2發(fā)現(xiàn)：其一，盈利的年份所得稅費(fèi)用反而偏低（2010年），而虧損的年份所得稅費(fèi)用卻偏高（2009年）。值得注意的是，攀鋼釩鈦2007～2010年期間的當(dāng)期所得稅費(fèi)用均是正數(shù)，即使是在虧損的2009年，其實(shí)際上交的所得稅仍高達(dá)0.92億元。這說(shuō)明攀鋼釩鈦2007～2010年期間的應(yīng)納稅所得額都是正數(shù)，也即從稅法的角度看，攀鋼釩鈦2007～2010年每年均是盈利的，因此所得稅費(fèi)用大于零。但按所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理后，攀鋼釩鈦的所得稅費(fèi)用就正負(fù)難定了。由此出現(xiàn)的問(wèn)題是：所得稅會(huì)計(jì)信息缺乏可理解性。

其二，遞延所得稅費(fèi)用正好符合虧損或盈利的需求，恰似“雪中送炭”的好幫手。從表2可以看出，攀鋼釩鈦在2007年、2008年的遞延所得費(fèi)用均為負(fù)值，而在2009年卻來(lái)了個(gè)大轉(zhuǎn)回，以1.98億元的遞延所得稅費(fèi)用加上0.93億元的當(dāng)期所得稅費(fèi)用，得出利潤(rùn)表上列示的2.91億元的巨額所得稅費(fèi)用，以至于攀鋼釩鈦在2009年的虧損高達(dá)16.36億元。在連續(xù)虧損兩年后，攀鋼釩鈦在2010年即扭虧為盈，避免了退市的風(fēng)險(xiǎn)。有意思的是，其2010年的遞延所得稅費(fèi)用又變?yōu)?1.29億元，抵減當(dāng)期所得稅費(fèi)用1.58億元，得出的所得稅費(fèi)用僅為0.28億元。這樣幾經(jīng)“峰回路轉(zhuǎn)”的遞延所得稅費(fèi)用，盡管攀鋼釩鈦對(duì)此提供了看似合理的解釋?zhuān)沁@種巧合難免讓人懷疑攀鋼釩鈦利用遞延所得稅在2009年一次“虧個(gè)夠”，以便在以后年度能“輕裝上陣”。

（三）審計(jì)工作開(kāi)展不便。

由于遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)與轉(zhuǎn)回均無(wú)原始憑證，一般都是企業(yè)管理者和會(huì)計(jì)人員主觀估計(jì)和判斷的結(jié)果，使得審計(jì)師僅能從技術(shù)上核對(duì)企業(yè)核算的遞延所得稅信息是否正確，卻不便也不能對(duì)企業(yè)管理者判斷的真?zhèn)芜M(jìn)行甄別，難以發(fā)揮審計(jì)相應(yīng)的監(jiān)督作用，在一定程度上影響了審計(jì)師工作的順利開(kāi)展。

三、思考與啟示

（一）表內(nèi)詳列，信息透明。

針對(duì)利潤(rùn)表上出現(xiàn)的盈利時(shí)所得稅費(fèi)用低、虧損時(shí)所得稅費(fèi)用高的問(wèn)題，筆者建議將利潤(rùn)表上的所得稅費(fèi)用分開(kāi)列示，即將當(dāng)期所得稅費(fèi)用與遞延所得稅費(fèi)用均列示在利潤(rùn)表內(nèi)，以便讓報(bào)表使用者能夠更清晰地看到企業(yè)的所得稅會(huì)計(jì)信息。以這樣的方式列示有兩方面的好處：一方面，能夠使企業(yè)的會(huì)計(jì)信息更透明，降低企業(yè)管理者與其財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的信息不對(duì)稱(chēng)。利潤(rùn)表上列示的所得稅費(fèi)用并非企業(yè)實(shí)際繳納的所得稅金額，是經(jīng)過(guò)遞延所得稅影響后的金額。目前，雖然遞延所得稅信息已經(jīng)在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露，但考慮到報(bào)表使用者不一定具備相應(yīng)的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，而很有可能會(huì)直接將利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用當(dāng)做企業(yè)實(shí)際繳納的所得稅額。如果在利潤(rùn)表內(nèi)將當(dāng)期所得稅費(fèi)用與遞延所得稅費(fèi)用分開(kāi)來(lái)詳細(xì)列示，那么產(chǎn)生誤解的可能性就會(huì)降低。此外，將當(dāng)期所得稅費(fèi)用與遞延所得稅費(fèi)用在表內(nèi)分開(kāi)列示所包含的信息含量也會(huì)豐富得多。另一方面，能夠減少管理者的盈余管理空間。將當(dāng)期所得稅費(fèi)用與遞延所得稅費(fèi)用從表外移入表內(nèi)，雖然只是位置的轉(zhuǎn)移，但是卻會(huì)因?yàn)槠湫涯康奈恢枚屍髽I(yè)管理者不便隨意利用遞延所得稅，減少了企業(yè)管理者的盈余管理空間。

（二）可靠為主，相關(guān)為輔。

提倡所得稅費(fèi)用的分開(kāi)列示實(shí)際上涉及了會(huì)計(jì)信息兩項(xiàng)最重要的信息質(zhì)量特征，即可靠性與相關(guān)性。企業(yè)的當(dāng)期所得稅費(fèi)用是企業(yè)實(shí)際繳納的所得稅額，故其符合可靠性的要求。而遞延所得稅費(fèi)用與未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額相關(guān)，因此符合相關(guān)性的要求。這兩項(xiàng)重要的信息質(zhì)量特征，如果僅僅簡(jiǎn)單地用混在一起的“所得稅費(fèi)用”來(lái)列示，那么就很難看出其具備可靠性或相關(guān)性，反倒成了既不可靠也不相關(guān)的信息。而分開(kāi)列示便能清楚地展現(xiàn)企業(yè)已繳的所得稅額與預(yù)期可能帶來(lái)影響的遞延所得稅額。

有關(guān)會(huì)計(jì)信息的可靠性與相關(guān)性孰輕孰重的問(wèn)題，在早期的會(huì)計(jì)理論研究中曾有過(guò)討論。可靠性是會(huì)計(jì)最原本、最重要的信息質(zhì)量特征。而資產(chǎn)市場(chǎng)的蓬勃發(fā)展使得相關(guān)性變得愈發(fā)重要，因此在具備可靠性之后，相關(guān)性也成為較重要的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。這體現(xiàn)在所得稅會(huì)計(jì)信息上，當(dāng)期所得稅費(fèi)用應(yīng)當(dāng)是首要列示的信息，其次才是遞延所得稅信息。兩者相互補(bǔ)充，才能提升財(cái)務(wù)報(bào)表信息的透明度，從而滿(mǎn)足報(bào)表使用者的信息需要。

（三）方法選擇，實(shí)用為先。

在2007年以前，我國(guó)上市公司可選擇應(yīng)付稅款法、遞延法和利潤(rùn)表債務(wù)法中的任一種方法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算。經(jīng)過(guò)統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，我國(guó)90%以上的上市公司傾向于選擇采用應(yīng)付稅款法。其原因可能是應(yīng)付稅款法操作簡(jiǎn)單、工作量小、容易理解。該方法所生成的所得稅費(fèi)用直接等于企業(yè)實(shí)際繳納的所得稅額。稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差額無(wú)需考慮跨期分配的問(wèn)題，而是直接放在當(dāng)期損益中處理。但由于應(yīng)付稅款法不符合配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求而引發(fā)較多爭(zhēng)議，后來(lái)經(jīng)過(guò)幾番改革，最終被符合理論要求的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法所取代。筆者認(rèn)為，理論雖具有指導(dǎo)實(shí)踐的作用，但是不容忽視的是，理論根源于實(shí)踐。所得稅會(huì)計(jì)處理方法的選擇應(yīng)該更加傾聽(tīng)實(shí)踐，以實(shí)用為先，即所得稅會(huì)計(jì)信息能夠讓報(bào)表使用者理解，并且實(shí)實(shí)在在對(duì)決策有用。

（《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》2013.9）