企業會計準則若干問題的思考（一）

林鋼

【摘 要】 《企業會計準則（2006）》（以下簡稱新準則）自2007年在我國上市公司以及大型國有或國有控股企業執行以來，經過7年的實踐和不斷完善，對提高會計信息質量、實現會計目標起到了很大的促進作用。然而，新準則中仍然存在一些問題，對企業提供的會計信息質量產生一定的影響。文章擬對部分常用的新準則存在的問題進行探討，提出相應的建議，供廣大會計理論與實務工作者參考。文章主要探討：《金融工具確認和計量》準則的金融負債初始計量、持有至到期投資未到期利息確認、可供出售金融資產減值確認等問題；《長期股權投資》準則的同一控制下控股合并初始投資成本與享有份額差額確認、可辨認凈資產公允價值計量、交叉持股情況下權益法投資收益計量等問題；《固定資產》準則的固定資產分類、計提折舊起止時間、分類折舊方式、修理費確認、改擴建拆除部分殘值確認、預付出包工程款確認等問題；《投資性房地產》準則的投資性房地產確認、投資性房地產后續計量模式選擇、投資性房地產轉換追溯調整、投資性房地產處置收入確認等問題；《基本準則》的相關概念、會計恒等式擴展式等問題；《收入》準則的附有退貨條件收入確認、委托加工消費稅確認等問題；《所得稅》準則的暫時性差異與時間性差異關系、自行研發無形資產計稅基礎確認、商譽遞延所得稅負債確認、可抵扣暫時性差異確認條件等問題；《股份支付》準則的權益結算股份支付計量、回購庫存股用于股權激勵結算屬性等問題；《租賃》準則的出租人交易費用確認問題；《現金流量表》準則的商業匯票背書轉讓現金流量確認、現金股利收入屬性等問題。旨在通過對上述問題的探討，拋磚引玉，以期引起廣大會計理論與實務工作者對企業會計準則體系建設的關注，對完善企業會計準則盡到會計工作者的責任，使企業提供更高質量的會計信息。

【關鍵詞】 企業會計準則； 金融工具； 長期股權投資； 投資性房地產； 收入； 所得稅； 股份支付； 融資租賃

一、關于《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》

（一）商業承兌匯票貼現后“短期借款”的計量問題

1.問題的提出

按照《企業會計準則——應用指南》（以下簡稱指南）的規定，企業收取的不帶息商業承兌匯票貼現時，應根據實際收到的貼現款，借記“銀行存款”科目，根據商業承兌匯票的票面金額，貸記“短期借款”科目，根據兩者的差額（即貼現利息），借記“財務費用”科目。

上述會計處理中，短期借款按照商業承兌匯票的票面金額計量，而票面金額為未來應付的金額，即在該項業務中流動負債按照終值計量，而不是按照未來應付金額的現值計量。按照新準則的規定，短期借款屬于金融負債，金融負債應當采用何種計量屬性？商業承兌匯票貼現利息是否應在貼現日確認為財務費用？短期借款按照未來應付金額計量能否客觀反映企業的財務狀況和經營成果？

2.問題的分析

根據《金融工具確認和計量》準則的規定，金融資產和金融負債初始成本應按照公允價值計量，而后續計量可以分為兩大類：以公允價值計量和以攤余成本計量。攤余成本是指該金融資產或金融負債的初始確認金額扣除已償還的本金以及加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額，金融資產還應扣除已經發生的減值損失。以公允價值計量的金融資產主要包括交易性金融資產和可供出售金融資產，其中，交易性金融資產的公允價值變動計入當期損益，而可供出售金融資產的公允價值變動計入其他資本公積。以攤余成本計量的金融資產包括貸款和應收款項、持有至到期投資。以公允價值計量的金融負債主要為交易性金融負債，公允價值變動計入當期收益；以攤余成本計量的金融負債為其他金融負債。

短期借款屬于其他金融負債，初始成本應按照公允價值計量，后續按照攤余成本計量。商業承兌匯票貼現時，不符合金融資產終止確認的條件，不得終止確認應收票據，收到的貼現款應確認為短期借款。按照新準則的規定，短期借款應按照公允價值進行初始計量，其公允價值為未來應付金額的現值，即貼現金額，而不應按照商業承兌匯票的票面金額（未來應付金額）計量；貼現利息應在貼現日至到期前一日之間分月確認為財務費用。按照指南的規定進行會計處理以后，將導致貼現日虛計負債，虛增財務費用。

舉例說明如下：甲公司20X1年12月31日銷售商品收取面值為5 000萬元、180天到期（到期日為20X2年6月29日）的不帶息商業承兌匯票一張，當日將其貼現，收到貼現金額4 910萬元，貼現利息為90萬元。按照指南的規定，應于20X1年12月31日確認短期借款5 000萬元，確認財務費用90萬元。然而，該項短期借款當日的公允價值為4 910萬元，按照指南規定的會計處理結果導致短期借款虛增90萬元；貼現利息90萬元應在20X1年12月31日至20X2年6月28日之間分月攤銷，20X1年度應確認的財務費用為：90萬元×1/180=0.5萬元，當年虛增財務費用89.5萬元。

短期金融資產和金融負債由于應收或應付的期間較短，未來應收或應付金額與其現值的差額較小，為了簡化會計核算工作，按照重要性會計信息質量要求，在兩者差額很小的情況下，也可以按照未來應收或應付金額計量。例如，期限為3個月、金額為5萬元的應收賬款，貼現率難以客觀確認，且貼現金額較小，因此該項應收賬款可以按照5萬元確認初始成本。但是，商業承兌匯票貼現，有確定的貼現率，貼現金額可以可靠計量，因此，確認短期借款原則上應當按照貼現金額進行初始計量，而不是按照商業承兌匯票面值（未來應付金額）計量。

3.結論和改進建議

根據以上分析，可以得出結論：以攤余成本計量的流動性金融資產和流動性金融負債，初始計量原則上應按照未來應收或應付金額的現值計量，按照重要性會計信息質量要求，可以按照業務發生時的金額計量，即業務發生時的金額為現值的，按照現值計量，如短期借款的借入金額、帶息商業匯票的面值等；業務發生時的金額為終值的，按照終值計量，如不帶息商業匯票的面值、應收賬款及應付賬款的發票金額等。

本文建議，對于商業承兌匯票貼現的會計處理，首選的處理方法是按照貼現金額確認短期借款，貼現利息在貼現日至到期前一日之間分月攤銷；如果貼現利息較小，按照重要性會計信息質量要求，可以由企業根據具體情況，在貼現日或到期日一次確認為財務費用。

（二）持有至到期投資支付價款中所包含利息的確認問題

1.問題的提出

按照指南的規定，企業購入債券確認為持有至到期投資，實際支付價款中包含的未到期利息，應計入投資成本，借記“持有至到期投資——應計利息”科目；已到期尚未領取的利息，應確認為短期債權，借記“應收利息”科目。在資產負債表日確認當期投資收益時，到期一次付息債券的利息，計入投資成本，借記“持有至到期投資——應計利息”科目；分期付息債券的利息，確認為短期債權，借記“應收利息”科目。

按照指南的規定，分期付息債券取得時包含的未到期利息計入投資成本，而資產負債表日確認應收票面利息（均為未到期利息）時確認為短期債權，兩者均為未到期的利息，為何處理口徑不一致？取得時包含的未到期利息計入投資成本，會據此在未來期間按照實際利率確認投資收益，而資產負債表日將應收未到期的票面利息確認為短期債權，未來期間不再確認投資收益，為何處理口徑不一致？上述會計處理是否符合可比性會計信息質量要求？如何計算持有至到期投資的實際利率？

2.問題的分析

分期付息債券購入時支付價款中包含的未到期利息與資產負債表日確認的應收票面利息均屬于未到期的利息，從理論上講，均應構成投資成本，并在此基礎上采用實際利率法確認投資收益。但是，按照指南的規定，兩者的確認方法不一致，不符合可比性會計信息質量要求。

將分期付息未到期的利息計入投資成本，盡管符合實際利率法確認投資收益的原理，但實際利率的計算相對較為復雜。分期付息債券的付息期大多不超過一年，按照重要性會計信息質量要求，根據未到期利息確認的投資收益數額較小，可以忽略不計，將購入債券支付價款中包含的分期付息未到期利息和資產負債表日確認的分期付息未到期利息均確認為短期債權，計入應收利息。

舉例說明如下：甲公司20X1年10月1日購入當年4月1日發行的面值為1 000萬元、5年期分期付息債券，票面利率為6%，每年4月1日付息，實際支付價款1 030萬元，確認為持有至到期投資。按照指南的規定，初始確認投資成本1 030萬元，其中面值為 1 000萬元，應計利息為30萬元（1 000×6%×6/12）；20X1年12月31日，確認應收利息15萬元；20X2年3月31日，確認應收利息15萬元。20X2年4月1日收到債券利息60萬元，其中30萬元沖減“持有至到期投資——應計利息”科目，另外30萬元沖減“應收利息”科目。

上述案例中，20X2年3月31日累計確認的未到期利息為60萬元，其中一部分確認為持有至到期投資，一部分確認為應收利息，同一性質的資產，分別在資產負債表不同項目中反映，不符合可比性會計信息質量要求。此外，購入時的未到期利息計入投資成本，在次年付息日之前需要根據實際利率確認6個月（20X1年10月至20X2年3月）的投資收益，而20X1年12月31日確認的未到期利息未計入投資成本，在次年付息日之前無法確認3個月（20X2年1月至20X2年3月）的投資收益，也不符合可比性會計信息質量要求。再有，在計算實際利率時也帶來一系列問題。一般來說，分期付息債券的現值為債券面值的復利現值與分期付息利息的年金現值之和，采用插值法計算實際利率，其前提是債券利息不計入投資成本，也不據以確認投資收益；但購入時的未到期利息計入投資成本，需要確認投資收益，實際利率應低于6%，計算方法較為復雜。

上述案例中，如果購入分期付息債券時支付價款中包含的未到期利息30萬元不計入投資成本，確認為應收利息，相當于按照面值購入債券，在20X2年3月31日，累計確認的未到期利息為60萬元，全部反映為應收利息，且實際利率即為票面利率。

3.結論和改進建議

根據以上分析，可以得出結論：將購入分期付息債券時支付價款中包含的未到期利息計入投資成本，而資產負債表日確認的未到期利息計入應收利息，不符合可比性會計信息質量要求，且實際利率的計算較為復雜。

本文建議，按照重要性和可比性會計信息質量要求，購入分期付息債券時支付價款中包含的未到期利息不計入投資成本，確認為短期債權。

（三）可供出售金融資產（權益工具）減值確認問題

1.問題的提出

按照新準則的規定，可供出售金融資產發生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失，應當予以轉出，計入當期損益。該轉出的累計損失，為可供出售金融資產的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回。

按照指南的規定，可供出售金融資產發生減值的，可以單獨設置“可供出售金融資產減值準備”科目，也可以在“可供出售金融資產”科目下“公允價值變動”明細科目中進行核算。確認減值時，應根據確定的損失金額，借記“資產減值損失”科目；根據應計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；根據差額，貸記“可供出售金融資產——公允價值變動”（或“可供出售金融資產減值準備”）科目。

新準則和指南均對可供出售金融資產減值進行了規范，對于可供出售債務工具的減值計量不存在問題，因為債務工具的可收回金額比較容易判斷；但是，可供出售權益工具的減值計量卻較難判斷，公允價值下跌多長時間以后屬于減值？金額下跌百分之多少屬于減值？由于可供出售金融資產公允價值變動調整資本公積，而計提的資產減值準備確認為損失，“可供出售金融資產減值準備”科目和“可供出售金融資產——公允價值變動”科目的余額應當分別反映什么會計信息？

2.問題的分析

企業購入股票確認為可供出售金融資產（權益工具），當該項權益工具的公允價值下跌時，其公允價值變動應當沖減資本公積。然而，影響股票下跌的因素很多，包括股票市場受到國際市場股價的影響導致大盤整體下跌、個股自身業績的影響導致個股股價的下跌、股票市場政策變化導致的下跌等。在諸多影響因素中，如何判斷其股價下跌是暫時性或是永久性，不同的分析者從不同角度會得出不同結論。當A股滬指在20世紀末至21世紀初由最高2 200多點跌到1 700多點，從時間角度看持續五六年，從指數角度看跌幅超過25%，有些個股的跌幅巨大，但在個股沒有停牌的情況下能否確認為減值？在其后五六年間，A股滬指又升到6 000多點，幾乎所有股票的價格與21世紀初相比均大幅提升，是否為減值的恢復？最近五六年A股滬指又跌至2 000多點，是否又可以確認減值？再過五六年是否還會反彈？在我國A股市場如此不穩定的情況下，判斷暫時性的公允價值變動和永久性的資產減值非常困難。在這種情況下，人為主觀判斷是否減值將導致會計信息有失客觀。

此外，在會計處理中，“可供出售金融資產減值準備”科目余額應反映累計確認的減值損失，“可供出售金融資產——公允價值變動”科目余額應反映累計調整資本公積的數額，但是，將累計減值金額與原沖減資本公積金額的差額確認為“可供出售金融資產減值準備”或調整“公允價值變動”，將導致確認的減值損失與減值準備不一致、公允價值變動與資本公積的調整不一致。

舉例說明如下：甲公司2007年1月10日購入X股票1 000萬股，實際支付價款8 000萬元，確認為可供出售金融資產。該股票各年末的公允價值為：2007年末8 600萬元、2008年末7 100萬元、2009年末 6 000萬元、2010年末6 100萬元、2011年末5 800萬元、2012年末6 600萬元。該公司在2007年、2008年末將股票的公允價值變動計入資本公積，2008年末累計確認的公允價值變動（跌價）和資本公積（減少）為900萬元（8 000-7 100）；2009年末股票公允價值比初始成本下跌2 000萬元，下跌25%，該公司認為股票已經發生減值，確認減值損失2 000萬元，轉回原沖減的資本公積900萬元，差額1 100萬元確認為可供出售金融資產減值準備；2010、2011、2012年末將股票的公允價值變動計入資本公積，累計調增資本公積600萬元。2012年末，該項可供出售金融資產的賬面價值為6 600萬元，其中成本為8 000萬元，公允價值變動為-300萬元（-900+600），減值準備為1 100萬元（如果減值準備通過“公允價值變動”明細科目進行核算，則“公允價值變動”明細科目的余額為-1 400萬元）；至2012年末，累計確認資產減值損失2 000萬元，確認資本公積600萬元。

根據以上分析，可以看出，該公司購入股票的成本為8 000萬元，至2012年末的公允價值為6 600萬元，跌價1 400萬元。會計處理中，確認資產減值損失2 000萬元，確認資本公積（增加）600萬元，不同期間確認的口徑不一致，2009年末確認資產減值缺乏客觀依據，僅憑借管理者的主觀判斷。此外，確認減值損失2 000萬元，而減值準備僅反映1 100萬元；調增資本公積600萬元，而公允價值變動反映為-300萬元，在未來可供出售金融資產處置時，不能直接提供資本公積結轉投資收益的數據。如果減值損失通過“公允價值變動”明細科目進行核算，其余額-1 400萬元，也無法直接反映累計確認的減值損失和調整的資本公積。

上例中，該公司于2009年末如果不確認資產減值損失，則至2011年末累計確認的公允價值變動為-1 400萬元，沖減的資本公積1 400萬元；如果2009年末確認資產減值損失2 000萬元，則將原沖減的資本公積900萬元確認為資產減值損失時，同時應將公允價值變動貸方余額900萬元轉為資產減值準備，至2012年末，該項可供出售金融資產的賬面價值為 6 600萬元，其中成本為8 000萬元，公允價值變動為600萬元，減值準備為2 000萬元，能夠直接反映累計確認的資產減值損失和調整資本公積數額。

3.結論和改進建議

根據以上分析，可以得出結論：可供出售金融資產公允價值下跌與減值的判斷缺乏客觀依據，確認減值損失所反映的會計信息有失公允，因此可供出售金融資產的公允價值變動不應確認減值損失；在確認減值損失時，根據確認的減值損失與原沖減資本公積的差額確認減值準備，將導致減值準備與公允價值變動的余額不能客觀反映累計確認的減值損失和調整資本公積的數額。

本文建議，按照可比性信息質量要求，在不能客觀確認可供出售金融資產減值的情況下，其公允價值變動應調整資本公積，但應充分關注其他綜合收益項目；如果需要確認減值損失，則應在原沖減資本公積的金額確認為減值損失時，同時將公允價值變動調整為減值準備。

二、關于《企業會計準則第2號——長期股權投資》

（一）同一控制下控股合并初始投資成本與享有份額差額的確認問題

1.問題的提出

按照新準則的規定，同一控制下取得的長期股權投資，初始投資成本與享有被投資企業所有者權益份額的差額，調整資本公積（股本溢價），資本公積不夠沖減的，沖減留存收益。合并方應根據享有的份額，借記“長期股權投資”科目；根據投出資產、承擔負債的賬面價值，貸記有關資產和負債科目；按照上述的差額，貸記“資本公積——股本溢價”或借記“資本公積——股本溢價”、“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目。在處置長期股權投資時，收回的投資款與投資賬面價值的差額，確認為投資收益，借記“銀行存款”等科目，貸記“長期股權投資”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

按照上述的處理，在合并方處置長期股權投資時，對合并方當期收益會產生哪些影響？對最終控制方的財務狀況和經營成果會產生哪些影響？

2.問題的分析

對于最終控制方來說，由于要編制合并報表，在合并報表中，上述投資業務視為內部往來業務，應進行抵銷處理，合并報表在合并日前后的口徑保持一致，因此，不論合并方如何進行會計處理，均不會對最終控制方的合并報表產生實質影響。

如果合并方即為最終控制方，其編制的合并報表也不會受上述會計處理的影響。

但是，如果合并方不是最終控制方，合并日前不編制合并報表，在合并日及以后將被合并方納入合并范圍，其確認的資本公積（股本溢價）或沖減的留存收益在合并報表中將不會被抵銷。在投資處置時，計入資本公積（股本溢價）的金額將不會轉為投資收益，導致合并方的當期收益不實。如果合并方為上市公司，上述處理可能導致股價發生不恰當的變動。

舉例說明如下：甲公司為國有企業，A公司為甲公司控股的上市公司，甲公司持有A公司60%股權；B公司為甲公司的全資子公司。20X1年1月1日，A公司通過股東大會決議，以貨幣資金7 000萬元收購B公司70%股權。當日，B公司可辨認凈資產公允價值為10 000萬元，所有者權益賬面價值為6 000萬元。20X5年1月1日，A公司通過股東大會決議，將持有B公司70%的股權全部出售給甲公司，收取貨幣資金10 500萬元。當日，B公司可辨認凈資產公允價值為15 000萬元（假定增值部分均為留存收益），所有者權益賬面價值為11 000萬元。

該項合并屬于同一控制下的控股合并。合并日，A公司確認長期股權投資4 200萬元（6 000×70%），減少資本公積（股本溢價）2 800萬元。出售日，A公司個別報表確認投資收益6 300萬元（10 500-4 200），不再編制合并報表。

根據以上分析，可以看出，A公司出售日個別報表確認的投資收益為6 300萬元，其中，3 500萬元屬于投資后B公司凈資產增值5 000萬元（15 000-10 000）享有的份額（5 000×70%），屬于合理確認的投資收益；而其余2 800萬元，在個別報表中均確認為投資收益，相當于合并日沖減的資本公積（股本溢價）在出售日結轉投資收益（如果合并日沖減留存收益，相當于將以前年度利潤結轉為當年利潤），屬于不合理的確認，會導致A公司當年利潤的增加影響股價。

3.結論和改進建議

根據以上分析，可以得出結論：同一控制下控股合并，投資對價與享有份額的差額不論沖減資本公積（股本溢價）或留存收益，均會導致出售日利潤虛增；反之，投資對價與享有份額的差額增加資本公積（股本溢價），則會導致出售日利潤虛減。不論哪種結果，均會導致企業的會計信息失真。

本文建議，同一控制下控股合并，投資對價與享有份額的差額應調整資本公積（其他資本公積），在股權出售日，將資本公積（其他資本公積）結轉為投資收益。

（二）可辨認凈資產公允價值計量問題

1.問題的提出

按照新準則的規定，被投資企業可辨認凈資產公允價值是指可辨認資產公允價值減去負債及或有負債公允價值的差額。非同一控制下控股合并確認的長期股權投資初始成本大于在被投資企業可辨認凈資產公允價值中享有份額的差額，在合并報表中確認為合并商譽；對合營或聯營企業投資確認的長期股權投資初始成本大于在被投資企業可辨認凈資產中享有份額的差額視為商譽，小于在被投資企業可辨認凈資產中享有份額的差額確認為營業外收入。如果被投資企業可辨認凈資產公允價值大于賬面價值，其差額應在未來期間確認投資收益時進行調整。然而，可辨認凈資產公允價值如何計量？是否應當考慮被投資企業可辨認資產大于其賬面價值差額的所得稅影響？在未來期間確認投資收益時，被投資企業可辨認資產大于其賬面價值差額轉銷時是否應當考慮所得稅影響？如果不考慮所得稅影響，商譽的確認是否客觀？如何確定合并對價？

2.問題的分析

在《企業會計準則講解》（2010）以及注冊會計師考試輔導教材、會計職稱考試輔導教材中，在對被投資企業可辨認凈資產公允價值進行計量時，均未涉及所得稅影響。但是，當被投資企業可辨認資產公允價值大于其賬面價值的情況下，在未來期間這部分資產的價值實現時，被投資企業需要確認應稅所得，交納所得稅，使得這部分差額不能全額體現為凈資產，導致初始確認的可辨認凈資產公允價值虛增，進而導致投資對價虛高或少計商譽。

舉例說明如下：甲公司于20X1年1月1日取得乙公司20%股權，對乙公司具有重大影響，采用權益法對長期股權投資進行后續計量。當日，乙公司可辨認資產的賬面價值為10 500萬元（其中存貨賬面價值為500萬元），公允價值為10 700萬元（其中存貨公允價值為700萬元），公允價值大于賬面價值的差額200萬元全部屬于存貨的評估增值；負債公允價值為2 000萬元，不存在或有負債。20X1年，乙公司實現凈利潤1 000萬元，未分配現金股利，凈資產無其他變動，年初的存貨已經全部按照公允價值出售。20X1年12月31日，乙公司可辨認凈資產賬面價值為9 500萬元（8 500+1 000），公允價值也為9 500萬元（8 700+1 000-200）。乙公司適用的所得稅稅率為25%。

按照《企業會計準則講解》的規定，20X1年1月1日，乙公司可辨認凈資產公允價值為8 700萬元，賬面價值為8 500萬元。如果乙公司不存在商譽，甲公司投資對價應當按照乙公司可辨認凈資產公允價值中享有的份額1 740萬元（8 700×20%）確定；如果乙公司存在商譽，整體評估價值為10 000萬元，甲公司投資對價應當為2 000萬元（10 000×20%），其中包含商譽260萬元（2 000-1 740）。20X1年確認的投資收益為160萬元[（1 000-200）×20%]。假定乙公司不存在商譽，甲公司的初始投資成本為1 740萬元，確認投資收益以后，長期股權投資的賬面價值為1 900萬元 （1 740+160），反映在被投資企業所有者權益中享有的份額（9 500×20%）。

根據以上分析，可以看出，在未考慮所得稅影響的情況下，20X1年12月31日，甲公司長期股權投資賬面價值能夠反映在乙公司所有者權益中享有的份額。然而，乙公司的存貨按照公允價值700萬元出售以后，扣除成本500萬元，實現利潤200萬元，應交納所得稅50萬元（200×25%），存貨實際增值150萬元。在考慮所得稅影響的情況下，投資日乙公司可辨認資產的公允價值為10 700萬元，負債的公允價值為2 050萬元（確認遞延所得稅負債50萬元），可辨認凈資產公允價值應為8 650萬元（10 700-2 050），而不是8 700萬元；甲公司的投資對價應為1 730萬元（8 650×20%），而不是1 740萬元。20X1年甲公司確認投資收益時，在調整存貨公允價值與賬面價值差額200萬元時，還應將遞延所得稅負債50萬元轉回，確認投資收益170萬元[（1 000-200+50）×20%]，長期股權投資的賬面價值仍為1 900萬元。

綜上所述，上例中，按照《企業會計準則講解》的規定，甲公司長期股權投資的對價虛增10萬元，而投資收益少確認10萬元，導致甲公司凈資產流失10萬元。如果以乙公司整體評估價值為基礎確定投資對價2 000萬元，應確認商譽270萬元，按照《企業會計準則講解》的規定，將少計商譽10萬元。

3.結論和改進建議

根據以上分析，可以得出結論：在對被投資企業可辨認凈資產公允價值進行計量時，如果不考慮可辨認資產公允價值變動的所得稅影響，將導致可辨認凈資產虛增，進而導致投資對價虛增或商譽少計。

本文建議，在被投資企業可辨認凈資產公允價值計量時，除了考慮其可辨認資產公允價值的增值額以外，還應同時確認遞延所得稅負債；在可辨認資產公允價值與其賬面價值的差額轉銷或攤銷時，確認的遞延所得稅負債應相應轉回。

（三）交叉持股情況下權益法投資收益計量問題

1.問題的提出

按照新準則的規定，企業對合營或聯營企業的長期股權投資，應采用權益法進行后續計量。在企業雙方相互持股且均具有重大影響的情況下，確認投資收益的凈利潤相互依賴，應如何計量？對此，新準則沒有明確規定。一般認為，在這種情況下，應采用交互分配法（實質為代數法）對投資收益進行計量。然而，采用交互分配法對投資收益進行計量，是否能夠客觀反映應享有的收益？是否會導致投資收益虛增？

2.問題的分析

投資雙方互有重大影響，一般有以下幾種類型：（1）相互初始投資的金額相同，但持股比例不同；（2）相互初始投資的持股比例相同，但投資金額不同；（3）相互初始投資的金額和持股比例均不同。上述第（1）種情況實質是投資各方均在使用自己的資金，相互投資只是雙方加強聯系的手段，從實質重于形式的角度看，不應確認投資收益，實務中這種類型的交叉持股較少；第（2）、（3）種情況除了投資雙方加強聯系之外，還存在其他的經濟利益，需要采用權益法確認投資收益。

在交叉持股情況下，一方確認投資收益時，要以另一方實現的凈利潤為基礎進行計量；而另一方的凈利潤中，又包含其按照對方的凈利潤和持股比例確認的投資收益。采用交互分配法通過設立方程，盡管能夠計算出投資收益，但一方實現的凈利潤在對方確認投資收益計入對方凈利潤之后，本方將再次確認為投資收益，導致凈利潤虛增。在投資雙方為關聯方（或利益相關者）的情況下，采用交叉持股能夠美化投資雙方的經營成果。

舉例說明如下：甲公司持有乙公司40%股份，乙公司持有甲公司30%股份，雙方互有重大影響，甲、乙公司均采用權益法進行長期股權投資的后續計量。20X1年甲公司不包含對乙公司投資收益的凈利潤為2 640萬元，乙公司不包含對甲公司投資收益的凈利潤為0。

采用交互分配法確認投資收益，需要設立代數聯立方程，并對方程求解。

設：X=甲公司確認的投資收益，Y=乙公司確認的投資收益

設立方程：

X=（0+Y）×40%

Y=（2 640+X）×30%

解得：

X=360（萬元），Y=900（萬元）

根據以上分析，可以看出，20X1年甲公司和乙公司實現凈利潤合計為2 640萬元，實質上僅為甲公司實現的凈利潤。甲公司采用權益法確認投資收益360萬元（X），是根據乙公司對甲公司投資確認的投資收益900萬元和40%持股比例計算確定的，相當于自身部分凈利潤的重復確認，導致凈利潤虛增。乙公司采用權益法確認投資收益900萬元（Y），實質上包含了乙公司按照甲公司自身實現凈利潤2 640萬元的30%即792萬元以及甲公司按照乙公司凈利潤確認的投資收益360萬元的30%即108萬元兩部分內容。其中，按照甲公司自身實現凈利潤確認的投資收益792萬元，從個別報表角度看，屬于合理確認的乙公司享有的權益；但是按照甲公司對乙公司投資確認的投資收益360萬元的30%確認的投資收益108萬元，則屬于重復確認。

從甲公司和乙公司整體角度看，實現凈利潤合計實質為2 640萬元，但采用交互分配法確認投資收益以后，甲公司凈利潤為3 000萬元，乙公司凈利潤為900萬元，實現凈利潤合計為3 900萬元，導致甲公司和乙公司個別報表虛增利潤合計1 260萬元。

3.結論和改進建議

根據以上分析，可以得出結論：交叉持股情況下投資雙方采用交互分配法確認投資收益，由于均會將自身的利潤再次重復確認，導致凈利潤虛增。

本文建議，交叉持股情況下某一方投資收益的確認，應按照被投資方不包含對本方投資確認的投資收益的凈利潤和持股比例進行計量；分得的利潤超過確認的投資收益的部分，確認為資本公積（其他資本公積），不再進行利潤分配，在長期股權投資處置時結轉為投資收益。上例中，甲公司確認的投資收益應為0，乙公司確認的投資收益應為792萬元，客觀地反映投資各方的經營成果。在這種情況下，有可能導致實際分得的利潤超過確認的投資收益，則超過部分應確認為資本公積（其他資本公積）。上例中，甲公司確認的投資收益為0，乙公司確認的投資收益為792萬元，在乙公司分配利潤為600萬元時，甲公司應根據收到的利潤240萬元確認為資本公積（其他資本公積），不應沖減長期股權投資賬面價值。

（下轉2014年第5期）