新《行政單位會計制度》涉及的追溯調整

魏鵬

新《行政單位會計制度》涉及的追溯調整

魏鵬

2014年1月1日起，新《行政單位會計制度》開始實施，新會計制度適應了當前行政單位會計工作改革的需要。實施后增加了部分資產類和負債類的會計科目，屬會計政策變更，由此帶來對這些會計事項的追溯調整。

行政單位；會計制度；追溯調整

為了適應行政單位財務管理改革和公共財政改革的需要，規范行政單位會計核算，國家財政部修訂并發布了新《行政單位會計制度》（以下簡稱新《制度》），規定從2014年1月1日起全面施行，本文就會計政策變更時對部分資產負債表項目所采用追溯調整法進行分析。

一、會計政策變更后采用追溯調整法

新《制度》根據行政單位的特點，規定了其會計核算一般采用收付實現制，對特殊經濟業務和事項應當采用權責發生制，更加全面準確地記錄和反映了行政單位的財務狀況，真實地反映行政單位提供公共產品和公共服務的成本耗費與效率水平。新《制度》增加了無形資產、政府儲備物資、公共基礎設施、受托代理資產、應付賬款和長期應付款等會計科目，都屬于會計政策變更。依照《會計法》等相關規定，會計政策變更時，行政單位需對部分會計業務和資產負債表相關項目采用追溯調整法進行調整處理。

追溯調整法是指會計政策變更時，對某項交易或事項變更視同該項交易或事項初次發生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的方法。追溯調整法適用于會計政策的變更。

二、行政單位追溯調整法的步驟

（一）對行政單位的全部資產（含受托代理資產）進行全面清查，將屬于無形資產、政府儲備物資、公共基礎設施和受托代理資產的分別進行追溯調整賬務處理，調整新賬期初余額。

（二）由于行政單位在原收付實現制下未入賬的部分負債，在新《制度》下按照權責發生制原則，將未確認的負債進行追溯確認，調整新賬的期初余額。

（三）調整行政單位會計報表相關項目。行政單位在會計政策變更當年，應當調整資產負債表有關項目。

（四）附注說明。行政單位在報表附注中應說明與會計政策變更相關的內容。

三、新《制度》涉及部分資產負債項目追溯調整案例

（一）資產類

1.原未入賬的無形資產

“無形資產”科目是此次新《制度》增加的會計科目，核算行政單位各項無形資產的價值。在新舊會計銜接時，行政單位需對舊《制度》中未入賬的無形資產進行追溯調整確認，而且需要按新《制度》編制報表的期初余額。追溯確認時，借記“無形資產”科目，貸記“資產基金——無形資產”科目，同時，按無形資產原值和已使用的年限，補提累計攤銷額，借記“資產基金——無形資產”，貸記“累計攤銷”科目。

對于行政單位的無形資產原已記入“固定資產”科目下，應將其從“固定資產”科目中轉出，記入“無形資產”科目，對轉入的無形資產按應攤銷年限、已使用年限計算應計提攤銷金額，并追溯調整累計攤銷額。

假設某行政機關在新舊《制度》轉換前，對本機關的無形資產進行了全面清查，發現有兩套無形資產未入賬，見表1。

表1： 單位：元

該單位根據上述清查表，會計分錄如下：借：無形資產13200，貸：資產基金——無形資產13200；同時，按無形資產原值和已使用的年限，補提累計攤銷額，借：資產基金——無形資產2840，貸：累計攤銷2840。

2.原未入賬的政府儲備物資

新《制度》設置了“政府儲備物資”科目，用于核算行政單位負責管理的為社會提供公共服務所購置的物資，而在新《制度》實施前，行政單位對這部分資產要么不進行會計核算，要么將其列入“庫存材料”科目核算，這些都不利于對這部分資產的管理，也不利于政府機關更好為社會提供公共服務。行政機關在新舊制度轉換日，應當對未入賬的政府儲備物資進行追溯確認，并調整資產負債表期初余額。登記時，按照政府儲備物資的購置成本，借記“政府儲備物資”科目，貸記“資產基金——政府儲備物資”科目。

假設上述行政單位在新舊《制度》轉換前對本單位的資產進行清查，發現2013年4月份購進了一批應急物資，購進成本為5000元，清查發現當時購進時直接記入“經費支出”科目，該批應急物資只在備查簿中進行了登記，未通過“庫存材料”科目核算，該批物資至新《制度》實施時尚未使用。那么追溯調整確認原未入賬的政府儲備物資賬務處理如下：借：政府儲備物資5000，貸：資產基金——政府儲備物資5000。

3.原未入賬的公共基礎設施

“公共基礎設施”科目核算行政單位為了履行公共職能，通過財政資金購買或者其它方式取得并直接負責維護管理，提供社會公眾使用的工程性公共基礎設施資產，包括城市交通設施、防災設施、環保設施等。在新《制度》實施前，行政單位單位在取得公共基礎設施時不進行登記入賬。新《制度》實施后，要對這部份未入賬的公共基礎設施進行追溯調整，并記入新賬的期初余額。借記“公共基礎設施”科目，貸記“資產基金——公共基礎設施”科目。

假設上述行政單位在新舊《制度》轉換前對本單位直接負責維護管理，提供社會公眾使用的工程性公共基礎設施資產進行清查，發現2012年12月份購進了一臺空氣質量測量儀（屬環保設施）提供社會公眾使用，當月投入使用，購進成本24000元，預計使用期限10年，已使用了一年，清查發現當時購進時直接記入“經費支出”科目，未通過“固定資產”科目核算，該環保設施只在資產登記簿中進行了登記。追潮調整時，該環保設施應補提折舊2400元。賬務處理如下：借：公共基礎設施24000，貸：資產基金——公共基礎設施24000，補提折舊時，借：資產基金——公共基礎設施2400，貸：累計折舊2400。

4.原未入賬的受托代理資產

“受托代理資產”科目核算行政單位作為受托方，通過簽訂協議，接受委托方的委托而管理的各項資產，包括受托指定轉贈的各項物資、受托儲存管理的各項物資，不包括受托資產為現金和銀行存款。這些資產在新《制度》實施前受托方不做賬務處理，只進行登記備查。行政單位在新《制度》實施日應就未入賬的本單位的受托代理資產進行追溯調整并記入新賬的期初余額。借記“受托代理資產”科目，貸記“受托代理負債”科目。

假設上述行政單位在新舊《制度》轉換前對本單位受托代理資產進行清查，發現有如下受托代理業務（1）2013年3月接受A公司一筆受托轉贈的銀行存款10000元，用于轉贈指定受贈人，收到此款項進已做為暫存款處理。（2）2013年8月接受B公司一筆受托轉贈的殘疾人專用輪椅50輛，價值30000元，用于轉贈指定殘疾人。（3）2013年9月受托水利部門儲存管理防洪物資5000元。根據新《制度》有關規定，該單位收到受托資產為銀行存款10000元的，不通過此科目核算，收到時已直接記入“暫存款”科目，而“暫存款”科目余額已進行過新舊賬的結轉，故不再進行追溯調整。因此，本例中只對受托代理資產為專用輪椅和防洪物資進行追溯調整，借：受托代理資產35000，貸：受托代理負債35000。

（二）負債類

1.原未入賬的應付賬款

在舊《制度》下，行政單位核算采用收付實現制，發生的債務會計上不作反映，而在新《制度》下，行政單位對部分業務采用權責發生制，發生的債務就要在會計上反映出來，這樣能準確地反映行政單位的財務狀況。因此新舊《制度》轉換時，行政單位應當在轉換日將未確認的應付賬款進行追溯確認，同時，調整新賬期初余額。借記“待償債凈資產”科目，貸記“應付賬款”科目。

假設在新舊《制度》轉換前，某局機關有如下應付未付款項，在舊《制度》下均未作賬務處理：（1）2013年10月，該行政單位通過政府采購，購進了一批計算機共35000元，按合同分兩次付款，第一次付了總價款的90﹪即31500元，貨到已付清第一次的付款，余額即3500元3個月后付款。（2）2013年11月該單位委托施工隊修繕辦公室，根據維修合同共19500元，2013年12月份完工，分兩次付款，第一次付款合同總金額的90﹪即17550元，一個月后付清余款1950元。以上共發生應付款項5450元，在新舊《制度》轉換時對上述應付款項進行追溯調整，同時，調整新賬“應付賬款”科目的期初余額。借：待償債凈資產5450，貸：應付賬款5450。

2.原未入賬的長期應付賬款及其它事項

“長期應付款”科目核算行政單位發生的償還期限多于1年的應付款項。在新舊《制度》轉換時，行政單位應當將未確認的長期應付賬款進行追溯確認，同時，調整長期應付款期初余額。借記“待償債凈資產”科目，貸記“長期應付賬款”科目。會計處理業務可以參照“應付賬款”來核算。

行政單位在新舊《制度》轉換時發生的原未入賬的其他負債類事項也可以參照“應付賬款”來核算。

通過行政單位按照新《制度》對部分資產負債項目的追溯調整，所編制的資產負債表全面反映了行政單位資產負債情況，有利于提高行政單位會計信息的完整性，有利于行政單位的財務公開，有利于行政單位進行科學經濟決策。

[1]《關于印發〈行政單位會計制度〉的通知》.[EB/OL].http: //gks.mof.gov.cn.

[2]《關于印發〈新舊行政單位會計制度有關銜接問題的處理規定〉的通知》.[EB/OL].http://gks.mof.gov.cn.

（作者單位：江蘇省徐州市檔案局財務處）