論公允價值計量對會計穩健性的影響及權衡

孫睿

（山西林業職業技術學院，山西 太原 030027）

[企業經營與財經管理]

論公允價值計量對會計穩健性的影響及權衡

孫睿

（山西林業職業技術學院，山西 太原 030027）

隨著經濟的發展，以及金融工具、金融衍生工具和其他非貨幣性金融資產的出現、發展、繁榮，會計信息應該逐步地從以可靠性為主的計量披露，轉向于以可靠性為主體的，更多地兼顧相關性。所以，可以使用相關性作為綜合的質量要求特征，而將可靠性作為基礎的會計質量要求，以可靠性作為相關性的基礎保障，以相關性作為可靠性的統領要求，使得兩者能夠得到和諧和統一。

公允價值計量；會計穩健性；權衡

公允價值在我國會計領域有著廣泛的應用。公允價值指的是資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。目前，我國財政部發布的新的財務會計準則中所包含的會計要素的計量要求的有三十項，而其中與公允價值計量屬性或多或少的相關的會計要素就有十七項之多。公允價值在對會計信息的質量和透明度進行提高的同時，也為投資者提供更加客觀的會計信息。然而，就會計信息質量或會計信息的披露來看，不僅要求相關性，而且要求可靠性。幾乎沒有人會懷疑公允價值信息的相關性，然而，公允價值信息的可靠性卻存在一定的爭議。公允性價值計量需要在會計信息質量的相關性與可靠性之間進行權衡。即有關公允價值計量與會計穩健性原則存在一定程度的爭議。

一、公允價值計量對會計穩健性的制約

一項會計要素的公允價值披露和計量的越是合理詳盡，會計信息的相關性就會越強；同時，因為市場價格具備一定的波動性，很容易導致價值一定程度的偏離，與財務會計信息要求的可靠性、謹慎性等有所背離。然而，會計信息的披露應該宜于滿足會計目標的實現和會計環境的多樣變化。因而，公允價值計量對會計穩健性產生了一定程度的制約。主要表現在兩方面：

第一，公允價值的波動性對會計信息穩健性的負面影響。劉蕾認為：在用公允價值計量屬性對相關的資產進行后續的工作量計量時，在持有期間（即在資產、負債等沒有交易或出售前），每一次的“計量日”，都必須進行重新的計量，不僅持有的資產、負債要按照當前的公允價值重新開始計量，而且還要確認公允價值在變動過程中所產生的并沒有得到實現的利得或損失。在這樣的計量過程中，公允價值體現了一定的波動性：首先，當在計量日重新計量持有的負債或資產價值時，后續計量仍然是必須的，而在這個過程中則產生了一定的損益，而這部分損益直接影響了期末的凈資產或者當期損益，進而資產和負債產生了波動。其次，即使是“有序交易”價格也有波動的一面。公允價值計量是持有資產待價而沽的當前估計價。相關準則都要求存在于活躍市場的資產負債的公允價值為市場報價。但由于資金的供求量、投資者的期望、市場的流動性等都會影響報價的高低，并且在極端的情況下還有可能有較大的波動。價格波動必然帶來收益的不確定性，進而降低會計信息的穩健性。當市場價格一直上漲或者下跌時，用公允價值進行計量的資產和損益也會被相對應地夸大或縮小。

第二，公允價值的計量方式對會計穩健性的影響。主要表現在：首先，公允價值將沒有實現的損益計入收益會增加負債或資產的賬面價值，而這部分收益其實并沒有真正地得以實現。會計穩健性的目的是降低風險，推遲確認收入，提前確認費用，低估資產價值，高估負債價值。顯然，兩者有一定的沖突。其次，公允價值所采用的估價方式具有強大的可操控性和主觀性。顯然，估價技術的應用就讓公允價值失去了一定的公允性。當以客觀的市場交易價格作為公允價值估計的基礎時，其可靠性就高，從而其公允價值信息披露就具有價值相關性；而當金融工具并不存在活躍的交易市場時，依靠估價模型與相關假設所估計出的公允價值信息對于投資者來說并不具有信息含量。隨著金融市場的條件變化，估價技術也發生變化。全球性金融危機暴露了公允價值會計的一些技術缺陷，對于缺乏流動性的金融資產，其公允價值計量的可靠性高度依賴于建模技術、模型假設、數據來源以及管理層的估計和判斷。這些因素的存在，都對會計穩健性造成了先天的不足。

究其根源，公允價值計量對會計穩健性產生制約的根源在于公允價值計量屬性的特點，即假想式的交易取代現實的交易、在“計量日”“有序交易”的價格、三個層級的估價技術。

二、公允價值計量對會計穩健性的促進

公允價值計量對會計穩健性也有一定程度的促進，即二者之間存在一定程度的一致性，而這種關系主要表現在對資產減值損失及減值資產的披露、計量和報告上。如，假設一個公司甲為了生產某種專利產品專門購買了一項設備，并且這種設備是只能適合甲公司的生產使用的，也就是說購買的是專用A。甲公司對A固定資產主用采用直線法對其進行折舊攤銷，并進行其他相關的會計計量和處理。在前期，甲公司的這種專利產品很受廣大消費者的歡迎，因此在前期該種專利產品的生產銷售過程中，效果很好，給企業帶來大額的利潤，也受到市場的認可。但是，情況不可能總是樂觀的，好景不長，該項專利產品出現了價格更便宜、質量更佳的替代品，消費者向該種替代品轉移，市場份額急劇下降。由于該種產品的銷路差，產品滯銷，繼續用A設備生產的產品不再獲益。這種情況下，也就表示固定資產A的價值下降，出現減值。如果我們按照穩健性對信息披露的要求，發生日或者說期末應該對該項資產進行減值方面的測試，并進行減值計量計提減值準備。如果按照公允價值計量方法的話，期末該項資產的公允價值發生變化，應當正確計量和報告，計量公允價值變動損失。盡管在兩種情況下，設計的會計科目一個是資產減值損失，一個是公允價值變動損失，使得二者反映的科目有所不同，但是，報表上所報告的A設備的價值是完全相同的，這對會計信息使用者而言沒有太大的差異。本質上，資產減值損失和公允價值變動損失，都是損益類項目，都影響的是利潤表，對利潤表無論是質量還是結果而言都沒有差異，只是原因基礎上的不同表述。

總之，公允價值計量對會計穩健性的促進的根源在于為了提高會計信息的有用性。從這種意義上說，公允價值計量和會計穩健性二者在一些處理上面是相對一致的。如果強調信息對會計信息的相關性，并不表示要犧牲可靠性，我們所使用的決策有用的信息需要同時具有相關性和可靠性兩種，兩者是一前一后的關系，而不是誰重要誰不重要的關系。現在有很多金融衍生工具，比如期貨、期權很多都是反應未來某一個時刻的會計信息，然而這些會導致人們更多地關注過去的信息轉到將來的信息，人們對于會計信息的相關性質量要求越來越高。這樣就會讓我們去更多更好地運用公允價值計量，確保會計信息相關性的質量要求體系。

三、公允價值計量與會計穩健性的權衡

公允價值作為一種計量屬性是有用的。只要金融產品和衍生產品存在，公允價值就有用武之地。公允價值計量與會計穩健性應該互相協調、促進與權衡。

第一，同時保留公允價值和會計穩健性兩種計量原則，完善理論體系。公允價值的應用還沒有達到完善，無法完全地獨當一面。公允價值計量以市值計價，存在著一定的缺陷，并一定程度地放大市場的經濟風險，也可能會造成資產的泡沫，而當這種資產的泡沫破裂的時候，危機也會隨之而來。如果市場劇烈地波動，將會導致經濟的混亂。此時，會計穩健性在維護計量的會計信息基礎上必須加以適當貫徹。當市場經濟活動的不確定較高時，我們應該考慮會計穩健性的應用，使得會計信息對經濟發展的描述更加平穩可靠，也更加合理地反映經濟狀況和企業的財務、經營成果。尤其當經濟繁榮時，資產還是比較容易被高估的。若是資產被過高估計，將會大幅度地偏離它的實際價值，此時應該使用會計穩健性的計量方式，抵消公允價值計量情況產生的資產泡沫。可以考慮使用公允價值計量和歷史成本法相結合的計量方式雙重入賬，這樣既可以反映價值的真實性，又可以保證會計信息的穩健性。

第二，改進公允價值的計量方法。會計實務中，可以使用的公允價值的估值方法很多，且估值模型、估值的參數各式各樣，使用不同的估值方法得出的值也大多不一樣。如果能夠通過改進公允價值的計量方法，并將其類似準則一般應用，那么無論是公允價值的估值模型還是估值的參數都將得到明確地計量。這樣既可以保證會計人員在計價過程中更加的方便，又可以使得審計人員有據可循，同時也可以提高估值結果上的一致性和可比性，從而能夠增加估值的結果的“公允性”。

第三，將更多適當的公允價值變動計入所有者權益。因為收益性的或者與收益相關的指標更受使用者的廣泛關注，相應的管理層便可能通過使用各種的方法來操縱利潤，使利潤值達到管理層所想要的標準，因此，保證相關和可靠的信息便成了治理層和投資者作出決定的基本要求。應該對現在的會計準則中的會計元素使用公允價值計量的部分重新確定其分類，嚴格確定將公允價值的變動調整至損益的部分，多多考慮將公允價值變動調整到所有者權益相關要素，最大程度地減小其對利潤表的影響，而將其作為綜合部分反映在資產負債表中，減少收益上的不確定性。

第四，加強對公允價值計量信息的充分披露。如果會計計量的不確定性發生的時間不同，經營環境不同，那么對投資者而言，效果也將是不同的，此時會計報表披露中反映的信息也有所不一樣。因此，會計披露中，有必要對公允價值的應用時間、應用范圍以及應用過程的各類標準做出充分的披露，防止會計報告人員對使用者的惡意欺瞞損害。尤其是當公允價值計量與會計穩健性的應用發生沖突的情況下，為了防止經濟不穩定造成的影響，更應該對信息的處理記錄詳細披露，比如各類參數、估價方法等等事項。

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1673-0046（2014）3-0145-02