我國公立醫院內部控制制度有效性研究進展

余廉

我國公立醫院內部控制制度有效性研究進展

余廉

公立醫院內部控制制度是規范醫院經營管理，提高會計信息質量的重要手段，其有效性問題值得我們關注。文章從醫院內部控制制度建設、內部控制有效性影響因素和內部控制有效性評價三個方面對相關的研究成果進行綜述。

公立醫院 內部控制 有效性

隨著我國新醫改方案的實施和公立醫院改革進程的不斷推進，內部控制制度作為提升醫院管理水平和經營效益的一項重要手段，越來越受到各級醫院管理層的關注。健全、有效的內部控制制度不僅可以提升醫院的核心競爭力和可持續發展能力，還可以規范醫院經營行為、防范經營風險和財務風險。近年來，許多學者和醫院管理者對公立醫院內部控制的有效性及其影響因素等方面作了大量的探索和研究。筆者對這些研究進展作一綜述。

一、公立醫院內部控制制度建設

1.醫院內部控制的含義及內容。對于醫院內部控制，不同的學者有著不同的定義。王璇認為，醫院內部控制是醫院經營管理活動的一項重要組成部分，是為了保證醫院總體目標的實現而提供的各種政策、程序和過程，是與醫院各項經營管理活動融為一體的制約機制1。蔡悅指出，醫院內部控制是醫院為了提高會計信息質量，保護資產安全、完整，保障醫院各項經營活動的有效進行，保證有關法律法規和醫院內部規章制度的貫徹執行而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序2。上述定義盡管在描述上不盡相同，但歸納起來其核心內容是一致的，即醫院內部控制是指醫院為了保證各項業務活動能夠有效進行，保證資產的安全完整和信息的真實完整，控制經營風險，提高經營績效而制定和實施的各種控制措施、程序和過程。醫院內部控制包括內部會計控制、內部管理控制和內部審計控制，具體有授權審批、各項收支管理、固定資產管理、不兼容崗位分工、會計電算化系統、預算和醫院投資等方面的控制13。

2.醫院內部控制的法規建設歷程。我國公立醫院作為政府舉辦的公益性衛生事業單位，其內部控制制度的構建主要借鑒《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制應用指南》。2006年6月國家衛生部頒布的《醫療機構財務會計內部控制規定（試行）》（衛規財發[2006]227號），對公立醫院預算、收入及支出、貨幣資金、藥品和庫存物資、固定資產、工程項目、對外投資、債權債務、財務電子信息化以及監督檢查等方面的內容作了具體的規定，是我國第一個關于公立醫院內部控制的法規性文件。《衛生部關于加強和規范建設工程項目全過程審計的通知》（衛規財發[2009]39號）也強調，工程項目全過程審計是強化公立醫院內部監督管理、健全內部控制機制、從源頭上防患和治理腐敗，促進干部廉潔勤政的重要舉措。隨著我國公立醫院改革的不斷深入，特別是2010年2月發布的《關于印發公立醫院改革試點指導意見的通知》（以下簡稱《指導意見》），就如何完善公立醫院財務會計制度提出了明確的要求，要求公立醫院要嚴格預算和收支管理，加強醫療成本核算與控制，積極推進公立醫院財會制度改革，加強資產管理，建立健全內部控制制度。

3.醫院內部控制制度建設。醫療市場的不斷完善和發展，不僅要求國家在加強宏觀層面的醫藥衛生體制改革和外部監督的同時，更要求公立醫院也要注重自身的管理機制創新和內部控制制度建設。劉孟飛4的研究表明，內部控制制度是醫院規范內部經營管理、提高會計信息質量的重要手段，內部控制制度建設是醫院內部控制體系建立的基礎，有助于提高醫院經營效率和效果，促進醫院戰略目標的實現。因此，建立健全醫院內部控制制度，對于保證會計資料的真實、可靠、合法與完整，確保醫院財務活動的有序進行和醫院各項資產的安全,促進廉政建設具有重要的作用。當前，基于我國內部控制制度建設起步較晚、醫院內部管理機制不健全等原因，導致我國大多數公立醫院普遍缺乏科學、高效的內部控制機制。

醫院內部控制制度建設，首先要對醫院內部各項經營活動的程序、規范進行明確的規定；其次要選擇一定的關鍵控制點進行控制，實現各關鍵控制點之間的相互牽制；最后還要建立一定的補救措施，以對所出現的隱患和漏洞進行補救5。因此，公立醫院在制訂內部控制制度時，要遵循全面性、重要性、適應性以及成本效益性原則，重視醫院自身的文化和價值觀，從多個維度設計風險防范機制，針對關鍵控制點制定出適合醫院業務特點的、行之有效的內部控制制度，使醫院能夠以合理的控制成本達到最好的內部控制效果6。

二、醫院內部控制有效性的影響因素

1.醫院內部控制的有效性。對于內部控制有效性問題，美國虛假財務報告委員會下屬的發起人委員會（簡稱COSO），在1992年9月頒布的《內部控制——整體框架》（COSO報告）中提出，如果董事會和管理層能夠合理地保證經濟實體的經營目標得到實現、財務報表真實可靠、遵循法律和規章制度，則內部控制系統是有效的。COSO將“有效控制”定義為“企業能否可靠地實現其目標，取決于其能夠在多大程度上合理保證企業目標的實現”。

探討醫院內部控制有效性的必要前提是要明確醫院內部控制的目標。醫院內部控制目標是建立內部控制需要達到的預期目的和效果，它決定了醫院內部控制的運行方法和方向。醫院內部控制的建設和實施，必須實現以下目標：促進醫院發展整體戰略的實現；提高醫院經營活動的效果；保護醫院資產的安全完整并確保其有效利用；確保醫院會計信息相關性和可靠性、以及其他的管理信息的真實性和時效性；確保醫院各項業務活動的合法合規等157。

聶曉云8和白鳳霞9都認為，內部控制有效性包括內部控制制度設計的有效性和內部控制制度執行的有效性兩個方面，保障內部控制有效性還需要一個持續監督和評價的過程，內部控制的有效性可以通過權力配置和問責制兩個方面來界定。他們認為權力配置對于內部控制的有效性具有極其重要的影響力，內部控制設計和運行的有效性需要合理的權力配置作為保障，醫院內部控制制度的實施既需要醫院高層管理者決策的支持，也需要中層管理者和廣大員工的嚴格執行，更需要設立相對獨立的內部審計機構對內部控制制度的實施情況進行監督檢查。同時，他們還認為問責制與權力配置相輔相成，權力配置實質上是醫院內部控制中的授權體系，而問責制則是醫院內部控制中的責任體系。內部控制體系中各方的責任必須得到明確和清晰的界定，才能進行有效的問責。

2.內部控制環境因素。內部控制環境是公立醫院施行內部控制的基礎，也是影響公立醫院內部控制有效性的主要因素。內部控制環境不僅直接影響公立醫院內部控制制度的建立，還直接決定了內部控制制度執行的效果以及內部控制目標的實現10。醫院內部控制環境因素主要包括以下幾方面的內容：（1）醫院治理結構。公立醫院法人治理結構是關于政府、公立醫院和公立醫院管理者的職責、權利、義務的制度化安排。公立醫院法人治理結構的核心內容是機構的所有權、決策權、經營權、監督權的分配和制衡，在公立醫院設立董事會，實行董事會領導下的院長負責制，可以有效地彌補我國公立醫院治理結構的缺陷1112。（2）機構設置和權責分配。科學的內部組織機構設置和權責分配是公立醫院內部控制制度建立和有效實施的重要前提。機構設置是公立醫院內部控制制度建立和有效實施的基礎，大部分公立醫院內部控制有效性失效的關鍵因素在于醫院內部組織機構的權力配置失衡，因此，權力分配對于公立醫院內部控制系統的有效性具有重要的影響力89。機構設置要遵循相互牽制、相互協調的原則，并結合醫院規模、業務流程等特點，建立規范的決策、執行、監督機制，避免權力重疊，防止權力真空的出現，確保內部控制目標的實現13。（3）管理層的理念和員工素質。醫院管理層的內部控制理念和員工的綜合素質決定了公立醫院內部控制制度的設計和執行的有效性。管理層的內部控制理念決定了整個醫院內部控制工作開展的整體水平和質量14。當前，由于內部控制理念和建設上的滯后性，不僅嚴重地影響了公立醫院內部控制的有效性，也制約了公立醫院自身的發展。由于管理層位于醫院組織架構中的首腦地位，其內部控制理念和行事風格也同時作用于醫院的管理方式和內部控制制度的實施效果；而員工則是建立、執行和監控醫院內部控制制度的主體，其思想覺悟和道德水平對內部控制的有效性也有較大程度的影響15。因此，管理層必須要轉變其固有的思維模式，認識到自身在醫院內部控制的責任，只有這樣才能教育員工形成上下一致的內部控制意識，提高醫院內部控制制度的實施效果。（4）醫院文化。醫院文化是醫院生存和發展的重要戰略資源、寶貴的物質和精神財富，包括物質文化、精神文化和制度文化等內容，其中制度文化能夠集中體現醫院在物質及精神層面對員工行為的要求，是醫院文化建設的重要保障。隨著公立醫院改革的深入，醫院文化在醫院內部控制的實施中起著越來越重要的作用。現階段，大多數公立醫院在發展的過程中普遍注重診療技術和基礎設施建設，而忽略醫院文化體系的建設，醫院文化氛圍淡薄，現有欠缺的醫院文化因素嚴重影響醫院內部控制有效性的發揮1。優秀的醫院文化是醫院全體員工共同遵循的價值觀念、職業道德、社會責任和行為規范的總和，醫院必須加強醫院文化建設，用制度弘揚正確的理念、激發員工的工作熱情，用正確的理念來不斷完善各項制度，才能確保醫院內部控制得以高效、有序進行，確保醫院持續、穩定、科學發展。（5）內部審計。醫院內部審計是醫院內部控制體系中不可或缺的重要組成部分，是醫院內部控制有效性評價的重要支持者和參與者，對于保證內部控制的有效性有著極其重要的作用。14。醫院內部審計的主要職責是在保持客觀、公正的基礎上，對醫院經濟活動的開展過程、財務管理狀況進行持續性地監督、檢查，測試內部控制系統的健全性、有效性，并對內部控制效果作出公允性的評價，確保醫院運行的合法、合規。由于內部審計在醫院內部控制中具有較強優勢，可以通過協助監管其他控制政策和程序的有效性，揭露內部控制系統的薄弱環節，促進控制環境的優化，為改進醫院內部控制提供建設性的意見，促進醫院完善內部控制制度。

3.內部控制系統因素。醫院內部控制系統包括風險評估和控制活動兩個方面。風險評估是醫院及時識別、系統分析經營活動中與實現內部控制目標相關的各種風險，合理確定風險應對策略，控制和降低因為風險發生的損失2。醫院可以通過對各類風險的有效評估來化解醫院運營過程中可能發生的風險，加強對醫院經營薄弱環節的控制10。

褚培青16認為，控制活動是醫院依據風險應對策略來采取相應的控制措施，將風險控制在可承受范圍之內，是實現內部控制的具體方式。控制活動是整個內部控制的核心工作內容，是保證醫院管理層的指令得以有效執行的政策及程序，包括授權、業績評價、信息處理、實物控制和職責分離等相關的控制措施和活動。醫院不僅要重視內部控制制度的制定，更要積極推進各項控制活動的有效實施，建立領導授權制和責任追究制，改善和規范控制活動流程，提高醫院內部控制活動的有效性17。

4.信息與溝通系統因素。信息與溝通系統的優劣直接影響到醫院內部控制系統的運行效率，醫院信息溝通渠道不暢，是導致醫院內部控制失效的重要原因之一。一個良好的信息與溝通系統主要包括財務信息系統和管理信息系統10。財務信息系統是以會計為中心，為醫院管理層和相關部門提供有關財務方面的信息；而管理信息系統則主要提供非財務方面的信息。醫院管理層之間、各管理單元之間、醫院與外界進行信息傳遞以及就控制過程中的相關事項進行及時的溝通，能夠提高內部控制的有效性2。醫院應該建立科學的信息與溝通制度，明確內部控制相關信息的收集、處理和傳遞程序，完善內部報告流程，確保信息及時溝通，促進內部控制的有效運行16。同時，醫院應建立暢通、開放的正式溝通渠道，盡量使用有形、正式的載體來傳遞信息，盡可能地把醫院內部信息及時、準確地提供給恰當的員工，并對醫院經濟活動和相關的控制做出及時的回應，使員工得以更有效地執行任務；在開發新的信息系統時應配備相應的人力和物力，加強醫院內部溝通，明確員工的任務和控制責任12。

5.監督機制因素。監督機制是對醫院內部控制制度的構建和運行進行經常或定期的監督、檢查，對監督檢查過程中發現問題及時報告、及時整改，以促進醫院內部控制制度日趨完善，保證醫院內部控制的有效性18。監督機制主要包括內部監督和外部監督。內部監督是公立醫院自身對內部控制制度的建立和執行情況進行監督、檢查和評估，評價內部控制實施的有效性,發現內部控制的缺陷和漏洞，并及時加以改進的制度2；外部監督則主要是指國家監督和社會監督。醫院內部控制的有效性必須通過監督機制來反映。

要確保醫院內部控制制度切實執行且執行效果良好，內部控制就必須被監督10。醫院應設立獨立的內部審計機構加強內部監督，協助醫院監督內部控制制度的有效實施，參與醫院重要經濟活動的事前把關、事中監督、事后評價，通過有效的內部監督，促使醫院內部控制制度得以落到實處,及時發現內部控制活動中的隱患和漏洞，改善醫院內部控制體系，促進醫院內部控制制度的健全性、合理性，提高醫院內部控制制度實施的有效性1316。醫院既要完善內部控制的內部監督，也要促進和完善內部控制的外部監督，只有通過內部和外部的相互監督和控制，才能使醫院內部控制制度更加健全和完善。

三、內部控制制度有效性評價

內部控制制度的有效性直接影響到醫院的經營績效和管理目標的實現，醫院應對內部控制制度的構建和運行情況進行經常或定期的監督、檢查，對檢查過程中發現的問題及時整改，對內部控制的有效性進行評價，以促進醫院內部控制制度日趨完善，提高醫院的經營管理水平19。

許思中等研究中發現，目前我國許多醫院還沒有建立健全的內部控制評價體系、也缺乏統一的評價標準，各醫院極少開展內部控制制度實施情況的評價與檢查活動，導致對醫院內部控制的評價和檢查監督工作流于形式，從而無法客觀、真實地反映醫院內部控制實施的有效性。他們認為對醫院內部控制制度有效性實施評價、考核，不僅可以起到查錯糾弊的作用，避免醫院各項內部控制制度流于形式，而且也是醫院領導層收集信息、改進工作、健全醫院管理制度，促進醫院控制制度執行的有效手段。

對內部控制制度有效性評價主要包括幾個方面的內容：一是健全性。醫院要有充分、必要的內部控制程序，健全的內部控制制度，有效的內部控制措施，必要的檢查監督機制。二是合理性。醫院內部控制程序要科學、合理，內部控制制度應符合醫院的實際情況并遵循醫院的發展規律。三是一致性。醫院內部控制制度與醫院的經營目標要一致，每個控制環節和步驟要相互作用、緊密協作。四是成本效益性。醫院制定內部控制制度要符合成本效益原則，內部控制制度產生的效益是否大于投入的成本3719。

綜上所述，研究者對我國公立醫院內部控制的體系構建、內部控制制度建設、內部控制失效的影響因素以及提升內部控制有效性的具體途徑和措施等方面，進行了有益的研究，為我們提供了一些實踐經驗。由于我國對于公立醫院內部控制的研究起步較晚，關于內部控制有效性研究的成果不多，研究者多為醫院管理人員，其對內部控制有效性的研究還沒有形成系統的理論和方法，特別是對于公立醫院內部控制制度有效性的評價方面，還沒有明確的思路，還需要進一步深入研究。當前，在我國新醫改環境下，公立醫院如何對經營活動的各個領域實施有效的內部控制，如何構建科學的評價標準和指標體系對公立醫院內部控制的有效性進行評價。這些問題需要不斷地加強研究。

注釋：

1王璇,郁志飛.醫院內部財務控制失效原因及其改進〔J〕.江蘇衛生事業管理,2009(4): 68-69

2蔡悅.醫院內部控制體系構建應關注的問題〔J〕.醫院管理論壇,2010(12):21-23

3李青偼.淺析醫院內部控制管理的現狀及完善策略〔J〕.中國外資,2012(10):184,186

4劉孟飛.新醫改背景下的公立醫院內部控制問題研究〔J〕.會計之友,2011(7):54-56

5臧令香.醫院內部控制制度的建設和實施〔J〕.財經界,2013(2):96

6向炎珍.醫院內部控制的特點與內部控制制度設計的重點〔J〕.經濟研究參考,2010 (58):45-46

7徐玉紅.醫院內部控制目標體系構建思考〔J〕.財會通訊,2011(6):111-112

8聶曉云.公立醫院內部控制有效性的探討〔J〕.財經界,2012(11):50

9白鳳霞,李偉.基層醫院內部控制的有效性研究〔J〕.現代經濟研究,2011（17）：55

10許冰.優化公立醫院內部控制系統的要素解讀〔J〕.衛生經濟研究,2011(3)12:13

11孫紅.現代醫院內部控制過程中存在的問題及對策〔J〕.財經界,2012（3）：63，65

12陳東杰.影響公立醫院內部控制有效性的原因及對策研究〔J〕.現代經濟信息,2010 (18):39,43

13張紅.公立醫院內部控制體系的建立與完善〔J〕.醫院管理論壇,2012(7):24-26

14陳黎.新醫改環境下醫院內部控制有效性研究〔J〕.中國總會計師,2012(2):132-133

15王春蓮.醫院內部環境控制研究〔J〕.行政事業資產與財務，2012（10）：124-125

16褚培青.對醫院內部控制要素的思考〔J〕.會計師,2010(11):62-63

17李慧玲，馬新麗.公立醫院內部控制有效性的影響因素分析及建議〔J〕.衛生經濟研究,2009(4):44-45

18丁書琴，吳耿.醫院主要內部控制體系運作形式探析〔J〕.中國醫院管理,2012(10): 73-74

19董玉玲.構建醫院內部控制體系淺析〔J〕.審計月刊,2011(3):50-51

（作者單位：江濱醫院 廣西南寧 530021）

（責編：呂尚）

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1004-4914（2014）10-255-03

廣西會計學會2013年度競爭性課題]