權(quán)益結(jié)算和現(xiàn)金結(jié)算股份支付的賬務(wù)處理及異同分析

蔡賽容

權(quán)益結(jié)算和現(xiàn)金結(jié)算股份支付的賬務(wù)處理及異同分析

蔡賽容

我國財(cái)政部于2006年發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第11號——股份支付》準(zhǔn)則，這一準(zhǔn)則的出臺規(guī)范了我國上市公司股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的賬務(wù)處理和相關(guān)信息的披露，但從《股份支付》準(zhǔn)則在我國上市公司的執(zhí)行情況來看，仍存在諸多方面的問題。會計(jì)實(shí)務(wù)者對權(quán)益結(jié)算股份支付和現(xiàn)金結(jié)算股份支付在處理上容易產(chǎn)生混淆為其中一大問題。本文通過具體案例來說明二者各自的賬務(wù)處理并對其之間存在的異同進(jìn)行總結(jié)并分析。

權(quán)益結(jié)算股份支付；現(xiàn)金結(jié)算股份支付；賬務(wù)處理；異同

股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)而以股份或其他權(quán)益工具作為對價(jià)進(jìn)行結(jié)算的交易。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)而承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的義務(wù)的交易。兩種股份支付方式在會計(jì)賬務(wù)處理中存在著一些相似處，也存在一些不同點(diǎn)，而實(shí)踐中會計(jì)實(shí)務(wù)者往往對二者的處理方式容易產(chǎn)生混淆。本文先分別舉例說明兩種股份支付方式下的具體賬務(wù)處理，再對其二者之間存在的異同進(jìn)行分析并加以總結(jié)，以期對會計(jì)實(shí)務(wù)工作者提供幫助。

一、以權(quán)益結(jié)算的股份支付的賬務(wù)處理

【例題1】A公司為一上市公司。2009年末，A公司決定于2010年1月l日起向本公司的管理人員授予股票期權(quán)。標(biāo)準(zhǔn)為每人100份，授予對象總共為100名管理人員。如果這些人員從2010年1月l日開始在該公司不間斷服務(wù)至2012年底，即服務(wù)期限滿3年時(shí)，可以每股5元價(jià)格購買A公司股票100股，即本次股票期權(quán)的行權(quán)價(jià)格為5元/股，從而獲益。公司估計(jì)該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為15元。

A公司未來三年的相關(guān)情況如下：

第一年有10名管理人員離職，A公司預(yù)計(jì)三年中離職的管理人員總數(shù)會達(dá)到30名；第二年又有10名人員離職，公司預(yù)計(jì)三年中離職的人員總數(shù)可能為25名；第三年又有15名人員離職。

2013年12月31日，A公司激勵(lì)對象全部行權(quán)。

則A公司在這三年的賬務(wù)處理如下：

（1）2010年1月1日

本日為授予日，不作賬務(wù)處理。

（2）2010年12月31日

本期的服務(wù)費(fèi)用=100×(100-30)×15×1/3=35000（元）

借：管理費(fèi)用 35000

貸：資本公積——其他資本公積 35000

(3)2011年12月31日

本期的服務(wù)費(fèi)用=100×（100-25）×15×2/3-35000 =40000（元）

借：管理費(fèi)用 40000

貸：資本公積——其他資本公積 40000

（4）2012年12月31日

本期的服務(wù)費(fèi)用=（100-10-10-15）×100×15× 3/3-35000-40000=22500（元）

借：管理費(fèi)用 22500

貸：資本公積——其他資本公積 22500

（5）2013年12月31日

借：銀行存款(65×100×5) 32500

資本公積——其他資本公積 97500

貸：股本 6500

資本公積——股本溢價(jià)(65×100×4+97500) 123500

二、以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的賬務(wù)處理

【例題2】B公司為一上市公司。2007年末，B公司股東大會決定于2008年1月l日起，向本公司管理人員采取現(xiàn)金股票增值權(quán)激勵(lì)措施。要求是這些管理人員如果從2008年初起在本公司不間斷服務(wù)至2010年末，即授予每人100份增值權(quán)，收益為當(dāng)時(shí)股價(jià)的上升幅度對應(yīng)的現(xiàn)金，該權(quán)應(yīng)在第5年年末之前行使。本公司管理人員目前有100名。B公司預(yù)計(jì)，該增值權(quán)在2008年-2011年資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值和2010年末可行權(quán)后的每份增值權(quán)的支付現(xiàn)金情況如表1所示：

2008年B公司管理人員離職率為20%，B公司預(yù)計(jì)未來三年中離職率會達(dá)到30%；2009年又有10名人員離職，公司將三年內(nèi)的離職率修正為40%；2010年又有15名人員離開公司。2010年末，有20人行權(quán)獲得了相應(yīng)的收益。2011年末，行權(quán)人數(shù)達(dá)30人。2012年末，剩余人員也進(jìn)行了行權(quán)。

表1 單位：元

則B公司在這五年的賬務(wù)處理如下：

（1）2008年1月1日

當(dāng)日為授予日，本公司不作賬務(wù)處理。

（2）2008年12月31日

本期的服務(wù)費(fèi)用=100×（100-100*30%）×15× 1/3=35000（元）

借：管理費(fèi)用 35000

貸：應(yīng)付職工薪酬 35000

（3）2009年12月31日

本期的服務(wù)費(fèi)用=100×（100-100*40%）×15× 2/3-35000=25000（元）

借：管理費(fèi)用 25000

貸：應(yīng)付職工薪酬 25000

（4）2010年12月31日

B公司支付現(xiàn)金=20×100×16=32000（元）

借：應(yīng)付職工薪酬 32000

貸：銀行存款 32000

再將如下處理：

本期的費(fèi)用=100×（100-20-10-15-20）×20 -（35000+25000-32000）=42000（元）

借：管理費(fèi)用 42000

貸：應(yīng)付職工薪酬 42000

（5）2011年12月31日

B公司支付現(xiàn)金=30×100×20=60000（元）

借：應(yīng)付職工薪酬 60000

貸：銀行存款 60000

再將如下處理：

本期計(jì)入損益的金額=100×（100-20-10-15-20-30）×25-（35000+25000-32000+42000-60000）=2500（元）

借：公允價(jià)值變動損益 2500

貸：應(yīng)付職工薪酬 2500

（6）2012年12月31日

B公司支付現(xiàn)金=5×100×26=13000（元）

借：應(yīng)付職工薪酬 13000

貸：銀行存款 13000

再將如下處理：

本期計(jì)入損益的金額=13000-100×（100-45-30-20）×25=2500（元）

借：公允價(jià)值變動損益 500

貸：應(yīng)付職工薪酬 500

三、兩種股份支付賬務(wù)處理的異同分析

（一）相同之處分析

綜上案例所示，以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，兩種賬務(wù)處理的相同之處可歸納為以下幾點(diǎn)：

第一，在授予日，除了立即可行權(quán)的股份支付外，企業(yè)均不做賬務(wù)處理。

第二，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)均應(yīng)當(dāng)將獲得的職工或他方服務(wù)按照權(quán)益工具的公允價(jià)值確認(rèn)計(jì)量為相應(yīng)的成本或費(fèi)用。

第三，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)均應(yīng)當(dāng)對預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)按照最新取得的相關(guān)資料進(jìn)行修正。

（二）不同之處分析

兩種方式賬務(wù)處理的不同之處可總結(jié)為以下幾點(diǎn)：

第一，等待期內(nèi)權(quán)益工具公允價(jià)值的選取不同。以權(quán)益結(jié)算的股份支付在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算權(quán)益工具的價(jià)值時(shí)，均選取授予日的公允價(jià)值；而以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)選取的是資產(chǎn)負(fù)債表日當(dāng)日的公允價(jià)值。

第二，等待期內(nèi)的核算科目不同。以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)將權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)貸記“資本公積”；而以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在確認(rèn)成本費(fèi)的同時(shí)貸記“應(yīng)付職工薪酬”。

第三，可行權(quán)日后的處理不同。以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后對已確認(rèn)的成本費(fèi)用和資本公積不再進(jìn)行調(diào)整；而以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日，要對負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)量，將其變動計(jì)入“公允價(jià)值變動損益”科目。

第四，行權(quán)時(shí)的處理不同。以權(quán)益結(jié)算的股份支付應(yīng)在行權(quán)日確認(rèn)股本和股本溢價(jià)，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的資本公積；而以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付在行權(quán)時(shí)應(yīng)沖減負(fù)債的金額。

[1]財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2007.

[2]財(cái)政部會計(jì)資格評價(jià)中心.中級會計(jì)實(shí)務(wù)[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2014.

[3]中國注冊會計(jì)師協(xié)會.會計(jì)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2014.

（作者單位：福建師范大學(xué)協(xié)和學(xué)院)

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