權益結算和現金結算股份支付的賬務處理及異同分析

蔡賽容

權益結算和現金結算股份支付的賬務處理及異同分析

蔡賽容

我國財政部于2006年發布了《企業會計準則第11號——股份支付》準則，這一準則的出臺規范了我國上市公司股權激勵計劃的賬務處理和相關信息的披露，但從《股份支付》準則在我國上市公司的執行情況來看，仍存在諸多方面的問題。會計實務者對權益結算股份支付和現金結算股份支付在處理上容易產生混淆為其中一大問題。本文通過具體案例來說明二者各自的賬務處理并對其之間存在的異同進行總結并分析。

權益結算股份支付；現金結算股份支付；賬務處理；異同

股份支付，是指企業為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。股份支付分為以權益結算的股份支付和以現金結算的股份支付。以權益結算的股份支付，是指企業為獲取服務而以股份或其他權益工具作為對價進行結算的交易。以現金結算的股份支付，是指企業為獲取服務而承擔的以股份或其他權益工具為基礎計算的交付現金或其他資產的義務的交易。兩種股份支付方式在會計賬務處理中存在著一些相似處，也存在一些不同點，而實踐中會計實務者往往對二者的處理方式容易產生混淆。本文先分別舉例說明兩種股份支付方式下的具體賬務處理，再對其二者之間存在的異同進行分析并加以總結，以期對會計實務工作者提供幫助。

一、以權益結算的股份支付的賬務處理

【例題1】A公司為一上市公司。2009年末，A公司決定于2010年1月l日起向本公司的管理人員授予股票期權。標準為每人100份，授予對象總共為100名管理人員。如果這些人員從2010年1月l日開始在該公司不間斷服務至2012年底，即服務期限滿3年時，可以每股5元價格購買A公司股票100股，即本次股票期權的行權價格為5元/股，從而獲益。公司估計該期權在授予日的公允價值為15元。

A公司未來三年的相關情況如下：

第一年有10名管理人員離職，A公司預計三年中離職的管理人員總數會達到30名；第二年又有10名人員離職，公司預計三年中離職的人員總數可能為25名；第三年又有15名人員離職。

2013年12月31日，A公司激勵對象全部行權。

則A公司在這三年的賬務處理如下：

（1）2010年1月1日

本日為授予日，不作賬務處理。

（2）2010年12月31日

本期的服務費用=100×(100-30)×15×1/3=35000（元）

借：管理費用 35000

貸：資本公積——其他資本公積 35000

(3)2011年12月31日

本期的服務費用=100×（100-25）×15×2/3-35000 =40000（元）

借：管理費用 40000

貸：資本公積——其他資本公積 40000

（4）2012年12月31日

本期的服務費用=（100-10-10-15）×100×15× 3/3-35000-40000=22500（元）

借：管理費用 22500

貸：資本公積——其他資本公積 22500

（5）2013年12月31日

借：銀行存款(65×100×5) 32500

資本公積——其他資本公積 97500

貸：股本 6500

資本公積——股本溢價(65×100×4+97500) 123500

二、以現金結算的股份支付的賬務處理

【例題2】B公司為一上市公司。2007年末，B公司股東大會決定于2008年1月l日起，向本公司管理人員采取現金股票增值權激勵措施。要求是這些管理人員如果從2008年初起在本公司不間斷服務至2010年末，即授予每人100份增值權，收益為當時股價的上升幅度對應的現金，該權應在第5年年末之前行使。本公司管理人員目前有100名。B公司預計，該增值權在2008年-2011年資產負債表日的公允價值和2010年末可行權后的每份增值權的支付現金情況如表1所示：

2008年B公司管理人員離職率為20%，B公司預計未來三年中離職率會達到30%；2009年又有10名人員離職，公司將三年內的離職率修正為40%；2010年又有15名人員離開公司。2010年末，有20人行權獲得了相應的收益。2011年末，行權人數達30人。2012年末，剩余人員也進行了行權。

表1 單位：元

則B公司在這五年的賬務處理如下：

（1）2008年1月1日

當日為授予日，本公司不作賬務處理。

（2）2008年12月31日

本期的服務費用=100×（100-100*30%）×15× 1/3=35000（元）

借：管理費用 35000

貸：應付職工薪酬 35000

（3）2009年12月31日

本期的服務費用=100×（100-100*40%）×15× 2/3-35000=25000（元）

借：管理費用 25000

貸：應付職工薪酬 25000

（4）2010年12月31日

B公司支付現金=20×100×16=32000（元）

借：應付職工薪酬 32000

貸：銀行存款 32000

再將如下處理：

本期的費用=100×（100-20-10-15-20）×20 -（35000+25000-32000）=42000（元）

借：管理費用 42000

貸：應付職工薪酬 42000

（5）2011年12月31日

B公司支付現金=30×100×20=60000（元）

借：應付職工薪酬 60000

貸：銀行存款 60000

再將如下處理：

本期計入損益的金額=100×（100-20-10-15-20-30）×25-（35000+25000-32000+42000-60000）=2500（元）

借：公允價值變動損益 2500

貸：應付職工薪酬 2500

（6）2012年12月31日

B公司支付現金=5×100×26=13000（元）

借：應付職工薪酬 13000

貸：銀行存款 13000

再將如下處理：

本期計入損益的金額=13000-100×（100-45-30-20）×25=2500（元）

借：公允價值變動損益 500

貸：應付職工薪酬 500

三、兩種股份支付賬務處理的異同分析

（一）相同之處分析

綜上案例所示，以權益結算的股份支付和以現金結算的股份支付，兩種賬務處理的相同之處可歸納為以下幾點：

第一，在授予日，除了立即可行權的股份支付外，企業均不做賬務處理。

第二，在等待期內的每個資產負債表日，企業均應當將獲得的職工或他方服務按照權益工具的公允價值確認計量為相應的成本或費用。

第三，在等待期內的每個資產負債表日，企業均應當對預計可行權的權益工具數按照最新取得的相關資料進行修正。

（二）不同之處分析

兩種方式賬務處理的不同之處可總結為以下幾點：

第一，等待期內權益工具公允價值的選取不同。以權益結算的股份支付在每個資產負債表日計算權益工具的價值時，均選取授予日的公允價值；而以現金結算的股份支付在等待期內的每個資產負債表日，應選取的是資產負債表日當日的公允價值。

第二，等待期內的核算科目不同。以權益結算的股份支付，在等待期內將權益工具的公允價值計入成本費用，同時貸記“資本公積”；而以現金結算的股份支付，在確認成本費的同時貸記“應付職工薪酬”。

第三，可行權日后的處理不同。以權益結算的股份支付，在可行權日之后對已確認的成本費用和資本公積不再進行調整；而以現金結算的股份支付，在可行權日之后的每個資產負債表日以及結算日，要對負債的公允價值重新計量，將其變動計入“公允價值變動損益”科目。

第四，行權時的處理不同。以權益結算的股份支付應在行權日確認股本和股本溢價，同時結轉等待期內確認的資本公積；而以現金結算的股份支付在行權時應沖減負債的金額。

[1]財政部.企業會計準則[M].北京：經濟科學出版社，2007.

[2]財政部會計資格評價中心.中級會計實務[M].北京：中國財政經濟出版社，2014.

[3]中國注冊會計師協會.會計[M].北京：經濟科學出版社，2014.

（作者單位：福建師范大學協和學院)

福建省本科高校專業綜合改革試點。