國際納稅主體避稅問題分析

摘 要：國際納稅主體作為國際稅收法律關系中納稅的一方，在利益的驅使下，不僅要考慮如何降低成本，而且要考慮如何降低稅負。在減少稅負的多種選擇中，避稅被認為是一種最為“安全”和“保險”的方法。隨著國際化和跨國公司的迅猛發展，國際稅收領域內的避稅現象也越來越嚴重，各國針對國際納稅主體進行國際避稅所采用的各種方法，通過單邊立法和國際協調規制采取相應的措施加以限制。我國2008年1月1日實施的《企業所得稅法》，第一次從法律層面對反避稅進行了全面細致的規定。

關 鍵 詞：國際納稅主體；國際避稅；誘因；規制

中圖分類號：D922.22 文獻標識碼：A 文章編號：1007-8207（2014）02-0098-05

收稿日期：2013-11-26

作者簡介：劉顯婭（1968—），女，湖南澧縣人，上海立信會計學院教授，法學博士，研究方向為法學。

基金項目：本文受上海市財政專項經費項目“經濟法學（國際組織和中國法）學科建設”、“國際稅法研究中心學科專業建設”資助，項目編號：1130IA147。

一、避稅問題的界定

（一）避稅的涵義與屬性

無論是理論界還是實務界都十分關注避稅問題，其認識和理解的基礎則是對避稅概念的界定。由于各國歷史文化的差異性，對其界定也存在分歧。英美法系國家對避稅概念的界定一般傾向于合法或中立的價值觀，基本持肯定態度。如加拿大Carter委員會曾指出，避稅是采用合法的手段，利用法律上的漏洞或者通過預先安排事物，減少對納稅義務的承擔。[1]（p118）大陸法系國家則認為避稅行為是違反稅收立法意圖的不合法行為。如德國學者認為，避稅是納稅人采用一種非常態的交易模式，故意割斷其經濟行為或效果和稅收立法的連接，而此種經濟行為或者效果正是稅收立法意欲征稅的對象。[2]兩大法系對避稅的理解分歧如此顯著。我國學界對避稅界定也還沒有形成一個各方認可的確切定義，既有共識又有分歧。在《中國稅務百科全書》中被解釋為：“負有納稅義務的單位和個人在納稅前采取各種合乎法律規定的方法，有意減輕或解除稅收負擔的行為。”[3]（p87）據此，對避稅理解有廣義和狹義之分。廣義避稅是指“納稅義務人以不違反稅收法律制度為前提，為減輕或免除稅負所采取的一切正當或不正當的行為。”[4]（p315）狹義避稅是指不正當避稅，國際財政文獻局（IBFD）《國際稅收詞匯》（1988年版）解釋為“在稅收中，避稅（Avoidance）是一個用來描述納稅人為減輕其納稅義務所作的法律上的安排。該用語通常含有貶義，如用來闡明納稅人利用稅法的漏洞、模糊、不規范或是其他缺陷，對個人或商業事務進行人為的安排，以實現規避稅收的目的”。[5]（p23）目前，理論界根據稅法的立法意圖多傾向于狹義的理解。

實踐過程中由于權衡征稅方和納稅方利益博弈的復雜性，避稅行為不能簡單地理解為逃稅行為，也不能將其理解為合法行為。一般理解為形式合法實質違法的行為，因為這種界定更能迎合立法意圖，又能與逃稅行為、合法行為相區別。形式合法體現了私法自治的原則，尊重了納稅人稅務籌劃的權利。實質違法從根本上將合法行為與避稅行為區別開來，避稅行為是實質上的違法行為，因為納稅人具有惡意逃避納稅的主觀故意，通過利用法律漏洞來采取隱蔽曲折迂回的交易方式，以實現少繳甚至不繳應納稅款的目的，造成國家稅款流失，侵害了其他正當納稅主體的利益，這也是各國反避稅的根源所在。

（二）國際避稅與國際逃稅

避稅與逃稅這一組概念其實是法律價值體系在對稅收法定主義與稅收實質正義之間的取舍，也是國家與納稅人之間一種博弈的結果。納稅人既有國內納稅主體，也有國際納稅主體，因而有國內避稅和國際避稅之分。國際避稅是國內避稅在適用范圍深度和廣度上的擴大和延伸，它與國內避稅采取的手段、適用目的和行為性質方面都有許多共同之處。但是，由于國際避稅的行為主體是國際納稅主體即跨國納稅人，其避稅行為超越了自身的國界，往往涉及到兩個或兩個以上國家的稅收管轄權，因此國際避稅的情形比國內避稅的情形更加復雜，治理的難度也更大。

國際避稅是指國際納稅主體利用兩個或兩個以上國家的稅法和國際稅收協定的差別、漏洞、特例和缺陷，規避或減輕其總納稅義務行為。[6]（p158）國際逃稅是指國際納稅主體采取虛報、謊報、隱瞞、偽造等各種跨國非法手段，逃脫或減少其全球總納稅義務的違法行為。[7]（p160）二者既有聯系又有區別。二者都是國際納稅主體意欲不履行或減少履行其納稅義務的行為，都會影響到相關國家的稅收收入和稅負公平。但二者也存在顯著的區別。其一，性質不同。國際避稅形式手段上并不違法，只是根據其意圖認定存在實在違法。國際逃稅則是明顯的采取非法手段達到目的，形式上明顯違法，是一種違法行為。其二，處理手段不同。對國際避稅行為，一般是要求國際納稅主體解釋和舉證其行為的合理性，征稅機關根據其舉證的情況調整不合理的支出費用、收入，進行納稅調整，補繳少繳稅款。有的國家甚至會在日后修改相關的國內稅收法律，彌補相關法律法規的漏洞，防止同類避稅現象的再次發生。對國際逃稅，因為其顯著違法，各國一般都要追究其法律責任。按照國內法的規定，不構成犯罪的處以其行政、經濟處罰；構成犯罪的追究其刑事責任，其處罰明顯重于國際避稅行為。

二、國際避稅問題產生的誘因

（一）利益驅動

稅收是國家為了滿足其財政需要，憑借其政治權力，無償征收納稅人財產而取得財政收入的一種主要手段。在商品價格和生產成本基本不變的情況下，稅收不管怎樣公正、合理、合法，都是對財產私有權的侵犯，直接減少納稅人的經濟收益。在利益驅使下，一些企業、團體、個人除了在生產成本和支出費用上盡量減少外，還處心積慮的想少繳或不繳納稅款，以達到收益的最大化。

面對無償的、強制性的稅收負擔，納稅人一般有以下幾種選擇：其一，按照稅法的規定申報且按期支付稅款。其二，根據稅收優惠政策、條件和自己享有的稅收優惠申請減免稅收負擔。其三，采取不正當手段逃稅。其四，聘請注冊稅務師、會計師等中介機構人員用合法的方式進行稅收籌劃以減輕稅負。[8]現實中納稅人多選擇后三種方式。但第二種利用稅收優惠必須要符合稅法上的特殊規定，這個機會不具有普遍性，選擇性不強。從逃稅和避稅來看，避稅的風險成本大大小于逃稅。逃稅要受到法律的制裁，要承擔經濟、行政責任，甚至是刑事責任；避稅則由于其形式上的合法性、模糊性，往往通過納稅調整來處理，較少承擔法律責任。相比之下，避稅是一種更為“安全”和“保險”減少稅負的方法。

（二）稅收法律制度本身不完善

法律不是萬能的，不能預測未來，總是存在滯后性，稅收法律制度也不例外。加之受法律制定者本身的知識、閱歷等局限，使立法時對避稅行為的思考、預見受到一定的限制，立法意圖和法律適用之間存在一定的空缺，這樣納稅人就有可能利用稅法條款的滯后、漏洞與不規范的局限性鉆法律的空子。同時，由于各國歷史文化的不同，在稅收法律制度方面的規定也有不同，這也為國際納稅主體提供了避稅的空間。

稅收法律制度多屬于義務性法律規范，因此稅法強調稅收法定主義，納稅主體的權利義務必須由法律予以明確規定，稅法各類構成要素也必須有法律予以準確界定，如果沒有法律依據，任何征稅主體不得向納稅主體征稅。所以當納稅主體利用現有法律規定存在的不足進行避稅時，納稅主體的避稅行為從形式上看并沒有違反國內稅收法律的明文規定，在稅收法律主義原則下，征納主體的權力（權利）義務也必須以法律規定為依據。稅法也不能侵犯私法自治，納稅主體享有自由安排稅收籌劃的權利，這為納稅人避稅提供了一定的法律依據。

（三）各國稅收管轄權的規定不統一

稅收管轄權是一個主權國家在稅收管理方面所行使的在一定范圍內的征稅權力，是國家主權在稅收領域中的具體體現，具有明顯的獨立性和排他性，即對本國稅收立法和稅務管理享有獨立自主的管轄權，對本國稅收事務的處理，排除外來一切干涉、控制、支配；任何國家的企業、組織、個人只要在某國稅收管轄權范圍之內，就要無條件地服從該國稅收法律制度的規定，向該國履行納稅義務。根據行使征稅權力的原則和稅收管轄范圍、內容的不同，目前世界上的稅收管轄權有三類：來源地管轄權、居民管轄權和公民管轄權。但各國稅收管轄權的規定存在一些差異，有的國家即使基本規定相同，但在具體適用時其判定標準則存在一些差異，從而使國際納稅主體有可能避開任何國家的納稅義務，成為稅收管轄權的真空。朗勃避稅案就是歷史上著名的利用稅收管轄權真空進行避稅的案例，他轉讓其專利取得了一筆可觀的技術轉讓費收入本應納稅，但由于他巧妙地利用國家間稅收管轄權的差異進行規避，結果其所得沒有承擔任何納稅義務。

（四）專業稅務咨詢公司不規范

現代企業管理分工越來越細，管理越來越科學，許多企業往往采取依靠稅務師事務所、會計師事務所等來進行稅務籌劃的經營模式。這些稅務專業人員精通稅法及相關稅收政策，在稅法規定的范圍內，通過經營、投資、理財活動的事先安排與籌劃，選擇稅負較輕的方案，使當期或以后的應納稅額減少，實現直接或間接減輕稅收負擔的目的，為企業減輕稅負提供了切實可行的技術支持。專業稅務咨詢公司的出現原本是一項高層次的咨詢業務，有利于公司的稅收籌劃和國家稅收的征繳，但在不正當競爭和利益驅動下，有些專業稅務咨詢公司及其個人超越法律的底限為納稅人做決策，他們的不規范行為為國際納稅主體規避稅收的實現起到了推波助瀾的作用。

三、各國對國際納稅主體反避稅的規制

隨著經濟全球化和跨國公司的迅速發展，國際納稅主體在國際稅收領域內的避稅現象越來越多，避稅手段也越來越高明，嚴重損害了有關國家的稅收利益，引起國際資本的不正常轉移，破壞了正常的公平競爭秩序。有關國家針對國際納稅主體的種種避稅手段與方法，采取了一些相應的對策加以遏制。

（一）單邊立法反避稅規制

單邊立法反避稅規制既有一般性的規制，也有特殊性的規制。目前，世界上大多數國家都制定了一般反避稅規則。第一次世界大戰時美國就開始了反避稅工作，建立了反避稅專業人員隊伍，嚴厲打擊避稅行為，構建了比較全面的反避稅法律體系，創立了避稅信息披露制度。并在《國內收入法典》第6011節明確規定納稅人有報告的義務，對報告的交易類型、披露程序等都做了具體規定。

實質重于形式也是各國反避稅的一般規則。它是指在判斷某個具體的人或事件是否滿足課稅要件時，不能受其外在形式的蒙蔽，而要深入探求其實質，認清外在形式與內在真實之間的差異，按其實質條件確認是否負有納稅義務，防止納稅人的避稅與偷稅，增強稅法適用的公正性、合理性。德國《反濫用與技術修正法》就對實質課稅原則的適用條件做出了詳細規定，要求必須有明確的避稅意圖。日本1953年舊《所得稅法》第3條第1款和舊《法人稅法》第7條第3款均對實質課稅原則進行了明確規定。[9]（p93-94）

除了這些通用的各國反避稅規制外，各國還根據自身的國情單邊制定了一些特殊的反避稅規定。在反避稅方面：美國早在1962年就制定了其反避稅稅制，之后德國（1972年）、新西蘭（1976年）、日本（1978年）、法國和加拿大（1980年）、英國（1984年）、澳大利亞（1990年）、西班牙（1994年）等都建立了避稅港、反避稅稅制。在反資本弱化避稅方面：加拿大在1972年《所得稅法》中較為全面和具體地規定了對利用資本弱化避稅的反避稅稅制。1987年OECD為加強對成員國制定反資本弱化避稅制度的指導推出了《資本弱化政策》報告。在反轉讓定價避稅方面，美國是世界上最先發現轉讓定價避稅手段的國家，并通過《國內收入法典》第482條和美國財政部制定的《臨時財政法規》第1482條進行規制。[10]

總之，美國、英國、德國、日本等國在反避稅工作方面非常發達，既有各國適用的一般性反避稅規定，又有根據本國的情況特殊的反避稅規定，形成了一套適合本身國情的反避稅法律體系。

（二）國際協調反避稅規制

國際經濟貿易活動隨著經濟全球化顯著增加，國際納稅主體避稅現象不斷增多，各國單邊反避稅工作難度明顯增大，國際反避稅協作顯得尤為重要。因為一個國家的稅務機關僅僅依靠國內獲取各種稅收情報資料很難妥善處理與消除國際避稅問題。國際反避稅協作則可以通過國家間的稅收情報交換，資料信息共享與互補聯合反避稅。即簽訂稅收協定的締約國各方，有義務將協定所涉及的有關稅種與國內法律規定向締約國另一方或多方提供，其交換的內容涉及到國際納稅主體名稱、注冊地以及國際納稅主體的收支等信息。稅收情報交換一般分為日常交換和專門交換。日常情報交換是締約國之間為防止偷稅和避稅將國際納稅主體的經濟往來資料、收入等進行的定期交換。專門情報交換是締約國之間為了特定的反避稅目的請求締約國一方提供相關資料以求調整核實問題的非定期交換。美國、德國等都在簽訂國際稅收協定時同締約國之間簽訂了稅收情報交換的協定，以打擊、規制國際避稅行為。

國際反避稅協作既有區域性的反避稅協作，也有非區域性的反避稅協作。美國與加拿大之間“雙向審計計劃”就是比較典型的區域性反避稅協作，即對于在美國、加拿大同時進行經營的國際納稅主體同時進行審計，計劃對于情報交換的程序做了具體細致的規定。非區域性反避稅協作的典型就是德國、美國、英國、法國組成的“四國集團”，為了便于國際情報的交流，德國還單獨成立了外國情報中心。[11]

總之，在國際避稅日益復雜化的形勢下，國際反避稅協作規制也在不斷加強，得到了更多國家的認同和重視，發展中國家的國際反避稅協作規制工作也逐漸展開。

四、我國的反國際避稅規制

1987年，深圳市頒布的《深圳經濟特區外商投資企業與關聯公司交易業務稅務管理的暫行辦法》率先對避稅行為做出了規定，但這個暫行辦法從法的位階上來看屬于規章，不屬于法律的層面。1991年頒布實施的《外商投資企業和外國企業所得稅法》才是我國涉及反避稅的法律，該法第13條及其實施細則的第52-56條對關聯企業的判定標準和轉讓定價等進行了明確規定，但還沒有形成我國反避稅的法律體系。2008年實施的新《企業所得稅法》及其實施條例第6章專門規定了特別納稅調整事項，對反避稅進行了比較系統詳盡的規定，標志著我國反避稅立法工作邁入了一個新的階段。

在反利用避稅地避稅方面，新《企業所得稅法》增加了實際管理機構所在地作為確認居民納稅人身份的判斷標準，改變了舊《企業所得稅法》僅將注冊地作為認定稅收管轄權唯一標準的單一局面，強化了我國的稅收管轄權權益。同時，新《企業所得稅法》及其及實施條例還明確了“居民控制”的概念和范圍，并對“實際稅負明顯偏低”做出了明確規定，[12]為反避稅規制的可操作性融入了可行性。在反利用轉讓定價避稅方面，新《企業所得稅法》首次明確提出了“獨立交易原則”這一概念，擴大了轉移定價納稅調整的范圍，將其調整范圍從企業之間的關聯交易擴展到企業與個人之間、非居民企業之間。對關聯交易的納稅調整方法——可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、利潤分割法予以更加詳細的規定，這幾種方法也是目前各國普遍能夠接受的轉讓定價的調整方法，體現了新《企業所得稅法》與國際反避稅規制的接軌，為反避稅的國際協作打下了法律基礎。在反利用資本弱化避稅方面，新《企業所得稅法》初步建立起了我國的反資本弱化避稅體系，第一次把反資本弱化避稅寫進了法律（第46條），在其后的實施細則又進一步明確了權益性投資與債權性投資的認定標準，細化了法律的規制，增強的法律的適用性，彌補了我國反避稅規制在資本弱化方面的不足。

我國反避稅規制雖然在新《企業所得稅法》及其實施條例頒布出臺后有了許多新的突破，在反避稅規制具體法律條款上從無到有，從抽象到具體，與國際反避稅規制接軌，但仍然存在許多方面的不足，與發達國家相比還存在一定的差距。如何在保證國際稅收主權、國際稅收分配公平的基礎上，加強與其他國家之間的國際反避稅合作，進一步完善我國的反避稅規制，實現稅負公平，任重道遠。

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[12]國務院.企業所得稅法實施條例[Z]第118條.

（責任編輯：王秀艷）