新《醫院財務制度》下成本管理的創新與拓展

鄭大喜

(華中科技大學同濟醫學院附屬同濟醫院財務處，武漢市 430030)

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新《醫院財務制度》下成本管理的創新與拓展

鄭大喜

(華中科技大學同濟醫學院附屬同濟醫院財務處，武漢市 430030)

我國大多數醫院開展了以科室為核算對象的不完全成本核算。新《醫院財務制度》強化了對成本管理的要求，細化了醫療成本歸集核算體系，為醫療成本的分攤與核算提供了口徑一致、可供驗證的基礎數據。成本核算是加強內部管理的重要手段；成本信息是政府確定醫療服務價格、制定財政補償政策的基礎，是完善基本醫療保險費用支付方式的重要依據。

財務制度；成本管理；全成本；成本核算

20世紀80年代以來，我國公立醫院開始借鑒企業管理經驗實行成本核算，但大多數醫院是由經管辦、改革辦等部門開展的科室不完全成本核算水平，對臨床、醫技科室發生的直接成本進行核算，醫輔科室成本以及管理費用沒有計入成本或沒有合理分攤，缺乏完善規范的成本費用核算資料記錄和檔案；重點關注的是成本與獎勵的關系，將成本核算作為獎金分配的一個依據，成本預算、控制、分析尚未開展，導致醫院管理層和大多數員工對成本核算缺乏應有的認識和理解，重收入、輕效益，重事后成本核算、輕事前成本預測與事中成本控制。財務和科室核算雙軌制產生的結果差異很大，很難為醫院管理者提供真實、完整、可靠的信息，成本會計參與決策和監督的作用難以有效發揮，達不到成本核算的真正目的。新《醫院財務制度》(財社[2010]306號)強化了成本管理要求，細化了醫療成本歸集核算體系，為醫療成本分攤與核算提供了口徑一致、可供驗證的基礎數據。筆者擬就新《醫院財務制度》下成本管理的思路創新與功能拓展進行探討。

1 醫院成本管理思路創新

醫院成本管理的目的是通過成本核算與控制，提高運行效率，優化資源配置，增強競爭力。新《醫院財務制度》規定：“成本核算一般應以科室、診次和床日為核算對象，三級醫院及其他有條件的醫院還應以醫療服務項目、病種等為核算對象進行成本核算。醫院應在保證醫療服務質量的前提下，利用各種管理措施，按預定成本定額、成本計劃和成本費用開支標準，對成本形成過程中的耗費進行控制”。在新制度下，醫院需要設立成本類會計科目，增強成本信息的可比性。

1.1 基于科室成本開展項目成本和病種成本核算

醫院成本分為院級、科級、單病種和單項成本，醫院要在核算科室成本基礎上，逐步開展項目成本、病種成本、醫療全成本和醫院全成本核算?？剖页杀竞怂闶侵笇⑨t院業務活動發生的各種耗費以科室為核算對象進行歸集分配，計算科室成本的過程。合理劃分行政后勤、醫輔、醫技和臨床四類核算單元，將醫院成本核算從院級落實到各核算單元，將全院成本控制目標分解至每一個核算單元，進一步明確各成本核算單元的經濟責任，既是科室成本核算的關鍵環節，又是成本核算的基礎。直接成本是科室自身運營過程中發生的支出，直接計入或采用按內部服務量、內部服務價格等方法計算后計入科室成本；間接成本是臨床、醫技科室接受其他科室分攤的費用，按“誰受益、誰負擔”原則和一定標準分配后計入科室成本，歸集形成科室醫療業務成本，再按分項逐級分步結轉的三級分攤方法，對行政后勤、醫輔、醫技科室耗費進行結轉，形成臨床服務科室醫療成本[1]。

醫療項目成本核算是在科室成本核算的基礎上，針對每個醫療服務收費項目(不含單獨收費衛生材料和藥品成本)所進行的成本核算。醫療項目成本費用分為直接費用和間接費用兩部分，直接費用直接計入醫療項目成本；間接費用按一定標準分攤，計入有關醫療項目成本。醫院可借助作業成本法，歸集直接費用，以成本動因分配間接費用，追蹤資源消耗過程，使項目成本更客觀[2]。病種成本核算是對出院患者在院期間為治療某單病種耗費的醫療項目成本、藥品成本及單獨收費材料成本進行疊加。以臨床路徑為基礎的病種成本核算考慮了病人入院后可能接受的治療流程，一旦確定病種臨床路徑，就可簡潔、合理計算病種標準成本[3]。其步驟是：(1)在項目成本核算基礎上，對每一病種成本項目加權平均，得出病種成本核算基數；(2)結合臨床路徑，對病種成本核算基數進行修正；(3)參照DRGs 分組標準，對成本核算數據進行再次修正，得出病種成本核算最終數據。

1.2 基于成本效益分析，實施成本可行性論證

醫院可以運用趨勢分析、結構分析、量本利分析等成本分析方法，結合科室具體情況，找出產生差異的原因，提出降低成本的措施。建立年度成本分析報告會制度，對全院成本核算進行總結，對科室成本戰略進行分析，對下一年度醫院和各科室降低成本、提高效率提出指導性建議[4]。在成本投入方面，醫院應以成本效益觀念作為支配思想，進行充分論證，從投入與產出對比來看待成本的必要性、合理性；將本量利分析方法與預測技術結合，進行保本預測，確定保本業務量以及實現目標結余所需控制的目標業務量、目標業務收入以及目標成本水平。

醫療設備價值一般約占醫院總資產一半左右，醫療設備直接或間接產生的經濟收益約占醫院總收入一半以上，因此，醫院大型醫療設備購置要經過科學論證。醫院可通過規范設備購置管理，提高大型醫療設備購置投資效率：(1)申請科室應對所要購置設備進行充分、科學的調研，包括設備技術上的先進性、可行性，目前在全國的運行情況、普及率，所在地區的使用及分布。(2)建立健全科室間的信息共享與溝通機制，在購置論證中，應設立有多部門參與的設備購置領導小組，充分收集各方信息，為準確決策提供保障。(3)應用保本分析法、投資回收法、利潤現值和投資額比較法等量化方法，提高評價的準確性。同時，引入凈現值法進行投資評價，考慮投資項目資金流量的時間價值，以便合理反映項目投資價值。(4)職能部門對設備運行狀況進行監督，發現運營中的問題及時與臨床科室溝通，共商解決對策，保證投資效率。(5)對設備使用效益進行事后評價，客觀評價購置得失，為醫院醫療設備的購置提供參考。成本效益分析既是醫院大型醫療設備計劃引進立項的關鍵依據，又是通過運行實踐對引進項目實效和預期目標的客觀驗證，能夠提高設備使用效率和投資回報率[5]。醫院可調取財務軟件中的相關項目統計數據，得到設備收入；設備固定成本包含設備折舊、維修費用、房屋折舊、人員經費；可變成本主要包括衛生材料費。大型醫療設備成本效益分析要以使用效率為橋梁，結合收益情況、設備完好率、收費定價標準、業務開展情況等多方面因素進行監測，獲取成本與效益之間的量化關系，為指導設備購置提供依據。

1.3 依托HRP信息整合平臺，實現成本管控的精細化

醫院成本核算要實現網絡化，通過各終端錄入人員的規范操作和準確錄入，以及各種收入和成本基礎數據的分類與編碼標準化，實現成本核算數據的自動收集、存儲分析與信息共享。目前，大多數醫院信息系統(HIS)是圍繞醫療環節展開的前臺業務系統，可提供科室開單收入和執行收入信息，但行政后勤科室被排除在外，各系統之間相互獨立，各業務信息系統的業務數據信息不能共享，形成信息孤島，各模塊之間的業務關聯都是通過定期紙質報表或相關系統中導出的電子數據傳遞來實現的，給財務一體化管理帶來很大困難，成本核算效率低、數據準確性差[6]。醫院必須合理劃分成本核算單元，制作HIS系統、會計核算系統與成本核算系統的數據接口，搭建成本核算數據平臺，依賴系統產出科室成本報表。

融合現代管理理念和流程，整合已有信息資源，搭建支持醫院整體運營的互聯互通、信息共享的醫院資源計劃系統(HRP)，是醫院實現人財物、醫教研、護藥技管理科學化的支撐環境[7]。醫院建立以經濟管理為主線的HRP 系統平臺有：建立統領財物管理的全面預算管理平臺，面向核算體系的財務管理平臺，面向物流供應的物資管理平臺，面向成本核算單元的固定資產管理平臺，面向績效評價的人力資源管理平臺和成本核算、過程監管的整體運營、決策分析平臺，集成傳統HIS下醫療業務、藥品和醫療物資消耗等數據，實現財務業務的一體化。醫院可以通過會計核算、預算管理、成本管理、物流管理、考核評價等各項信息系統的鏈接，搭建統一的成本核算平臺，實現成本管控數字化。

2 醫院成本管理的功能拓展

2.1 實施成本管控，支持醫院內部決策和發展戰略

降低成本最有效的方式就是預算中的成本控制，進行成本控制是醫院全面預算管理的重要內容[8]。成本管理目標應服從于醫院戰略目標，借助成本管理的基本功能去贏得并保持醫院的競爭優勢，為醫院決策者提供決策有用的戰略性成本信息，謀求成本的最優化。醫院財務部門應從戰略高度對其成本行為和成本結構進行分析，將成本核算與預算管理、績效考核相結合，從而創造競爭優勢?？梢越Y合科室收入、成本和收益等綜合分析科室的成本構成、成本分類和成本分攤等，進行比較、趨勢、因素等多方面分析，為管理者提供分析決策、控制的成本信息。

醫院預算管理委員要在詳盡分析內外部環境(醫院自身財務狀況、科室設置、人員編制、技術實力、設備狀況、管理制度，國家宏觀經濟政策、同行業分布及實力、本地區居民收入狀況和醫療消費需求特點、當地配套醫療資源等)的基礎上，結合以前年度預算執行和完成情況，制定預算目標。醫院可以通過對基礎數據的歸集、分類、分攤，產生準確的成本數據，為科室績效管理提供可靠的支持[9]。同時，定期對科室的實績與預算的差異進行分析、評估，考評中明確責任，區分預算執行中的可控和不可控因素。對責任部門創造的預算績效，按照增加收入、節約支出金額一定比例確定獎勵額度；對主觀過失造成的損失，按收入減少、超支額度酌情確定責罰額度。科室成本核算可以為獎金分配提供基礎數據，綜合考慮科室在醫院發展中的位置、科室整體實力、業務內容、技術水平、風險程度、工作量、服務質量等因素，結合成本管理和收益水平，選取績效考核指標，合理制定核算與分配辦法，將成本節約與科室、個人利益掛鉤，激勵約束職工行為。

2.2 結合成本報表，為政府合理定價和補償提供依據

在科學核算的基礎上，基于成本進行補償是發達國家常見的方式，也是我國今后財政補償機制改革的主要方向，其補償思路是通過核算基本醫療服務的合理虧損進行補償，因此補償依據充分，補償效果較好，也能引導醫院主動控制成本。新《醫院會計制度》(財會[2010]27號)改進了醫院財務報告體系，提供了作為財務情況說明書附表的成本報表參考格式?；诓煌Y金來源(自有、財政和科教)的全成本核算報表，醫院可以提供滿足內部管理、財政補償與監管所需各種口徑的成本核算數據。財政補助、科教項目資金是由上級撥款取得的，不需要再從成本中補償；醫院自有資金(即源于醫療收費)購置資產是一項支出，應當在成本中有所體現，體現醫療成本與醫療收入之間的配比關系。

基于“大收大支”概念，將科教項目納入收支管理，可以反映醫院從事醫、教、研活動支出全貌。一系列成本報表可把醫院不同層面、不同角度的成本展示出來，公眾則可以通過成本報表知道醫療收費是否合理。醫療項目成本核算的主要作用在于考核醫療項目的盈虧，作為補償和定價的依據：醫院在申報新業務、新項目定價時，要向價格部門提供成本核算資料；物價部門在制定項目價格時，應以醫院平均成本作為定價依據。醫院必須積極應對醫保病種付費方式改革，堅持成本定價法原則，以成本核算體系和數據作為支撐，參與定價和談判，讓價格和價值得到統一。財政補償標準應按不同地區、不同等級、不同職能醫院的收入水平與單位工作量平均社會成本的差額，計算財政補助數額；在條件成熟后，按收費與單病種、服務項目的標準成本差額，計算補助數額。主管部門應加強公立醫院財政補助支出預算績效管理，把成本數據和預算執行情況作為醫院補償、績效評估、資源調整等監管職能的依據，提高財政資金使用效率[10]。

總之，醫院開展成本核算的目的除了達到醫院財務收支平衡要求外，還要掌握自身的經濟運行規律、控制運行成本，為政府補償提供重要依據。推進新醫改方案，必須明確公立醫院到底需要多少補償，醫院運行成本是多少、虧損是多少。隨著醫院成本管理理論和實踐的發展，成本核算的研究重點正逐步由醫院總成本核算、科室成本核算向更為細致的病種成本、醫療項目成本核算轉移。醫院開展成本核算的目的是找出成本變動規律和升降原因，將成本數據加工為管理者有用的信息，并配合國家定期開展醫療服務成本測算，保證群眾對成本最優醫療服務需求的供給。以全成本核算為切入點，帶動管理會計、內部控制職能的建立與拓展，參與醫院總體發展戰略制定、項目規劃、物資管理、績效評價和薪酬分配過程。主管部門應當設立鼓勵醫院提高服務水平、降低醫療成本的財政補償政策，考評成本控制情況，將成本管控效果作為對醫院決策和管理層考核、獎懲的依據。

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[9] 毛羽，王秋宇，李鴻.公立醫院全成本績效評價體系應用研究[J].中國衛生經濟，2011，30(2)：89-90.

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修回日期：2013-08-13

(編輯 馬蘭)

R197

B

1672-4232(2014)01-0077-03

10.3969/j.issn.1672-4232.2014.01.027

鄭大喜(1977-)，男，在讀工商管理碩士；研究方向：醫院成本核算、預算管理、績效評價。

2013-07-26