會計原始憑證的識別和治理——基于會計信息全鏈條電子化的研究

●中南財經政法大學會計學院 趙凱萌

會計原始憑證是會計核算的起點和基礎，是記賬的原始依據，是確保會計信息真實性的第一基石。然而，相對于會計報表與會計賬簿等其他會計信息載體而言，原始憑證數量繁多，來源各異、既不便于會計人員審核，也不易于外部審計人員檢查。并且，在會計電算化的全鏈條中，會計原始憑證未能完成電子化，這使得會計電算化鏈條不完整，且缺乏比對校驗。因此從會計原始憑證電算化入手，研究會計基礎信息的識別與治理。對于提高會計信息真實性具有重要意義。

一、會計原始憑證的特征

會計原始憑證是在經濟業務發生或完成時取得或填制的，用以記錄或證明經濟業務的發生或完成情況的文字憑證①，是明確經濟責任，進行會計核算工作的原始資料和重要依據，是會計資料中最具有法律效力的一種文件。會計原始憑證，從來源劃分可分為外來原始憑證和自制原始憑證兩類，其特征主要有以下幾點：

（一）基礎性特征。會計原始憑證是會計核算的起點和基礎，是記賬的原始依據。沒有會計原始憑證，就不可能有記賬憑證，也就不可能形成賬簿與報表。所以會計原始憑證具有基礎性特征，是會計信息真實性的第一基石。如果這一基石存在問題，會計核算不可能正確，進而影響核算單位核算體系。同時，會計原始憑證是會計核算的原始資料和重要依據，是會計資料中具有法律效力的一種文件，因而也具有重要性的特征。

（二）外部性特征。外來原始憑證是指在同外單位發生經濟往來事項時，從外單位取得的憑證，如發票、飛機票、火車票，銀行款項通知單等。由于其來源為外部單位，具有較強的外部性，由于大部分外來原始憑證沒有可比對性和可追溯性，其真實性很難從根本上得到保證。

（三）內部人特征。自制原始憑證，是指在經濟業務或事項發生時，由關聯會計實體內部部門或人員填制的憑證，如領料單、出庫單、成本計算單、費用分配單等。由于制單人、復核人均系內部人，單據處理缺乏外部監督，原始憑證具有強烈的內部人特征。

（四）末端性特征。原始憑證是會計核算的起點，但是從會計信息使用者的角度來看，會計原始憑證卻處于會計信息使用鏈條的末端。無論是內部信息使用者還是外部信息使用者，都更關心核算結果而非過程，更非起點。末端性決定會計原始憑證與最終形成的會計信息關聯度降低，可核對性較差。

（五）非電子化特征。會計電算化的出現，使紙質手工賬核算的方式逐漸弱化，但是目前原始憑證仍以紙質形式存在。除增值稅發票等少數憑證可通過網絡進行查詢比對外，大部分原始憑證與電算化過程完全隔離。內外部信息使用者只能通過查閱記賬憑證后附的原始憑證進行確認，但其真實性和合法性很難直接判斷，存在著重大風險。即使部分原始憑證經過掃描處理，也只是查閱便利，仍無法比對校驗。

二、會計原始憑證的審核風險

《會計法》第十四條賦予會計機構、會計人員對原始憑證具有審核職責。內容包括原始憑證的合法性、真實性、合理性和完整性，會計機構、會計人員對不真實、不合法的原始憑證有權不予受理，并向單位負責人報告。相關單位應查明原因，追究當事人責任，對記載不正確的原始憑證予以退回。

由于會計原始憑證具有基礎性、外部性、末端性的特征，特別是內部性和非電子性的特征直接導致有些內部審核名存實亡，僅僅是形式上走過場，難以落實審核責任。而外部審計與監督受時間條件所限，原始憑證被抽查的概率很低。審計常用的穿行測試、詢問函證、抽樣檢查的憑證樣本覆蓋率都相當有限，造成原始憑證審核存在有以下重大風險：

（一）核對風險。核對風險是指財會人員或外部審計人員在核對原始憑證時，由于視野、手段等受限，不能發現全部問題帶來的風險。原始憑證特別是普通發票由于是外來的，其真實性檢查具有一定難度。所謂假發票，一指形式上的“假”，即發票不是由財稅機關監制下開出的非正規發票；二是指內容的“假”，即，即使是真發票，由于其時間、金額和對應的經濟事項未能如實反映會計信息也屬于假發票。前者尚可通過驗證編號等方式進行核對，而后者則無從核對，進而為產生損公肥私、私設小金庫、擠占費用、偷逃稅款等舞弊行為提供了可能性。

（二）甄別風險。原始憑證被篡改、偽造及涂抹的，簽字被冒充、印章被私刻的，這些造假方法具有一定的技術性，需要專家與專門技術來確認甄別，非內外部審計人員所能做到。由此帶來的風險為甄別風險。

（三）錯位風險。原始憑證有些具有鮮明的時空性質，如庫存材料盤點表、固定資產清查表，由于盤點時間狀態已不復存在，盤點結果只能以現實盤點情況進行推算，這就造成了現實情況與憑證記錄情況的時間錯位。除此之外，還會出現由于存放地點不同形成的空間錯位、由于公允價值變動和內部控制需求變動造成的價格錯位等等。由于時空錯位，造成原始憑證審核出現的風險為錯位風險。

（四）舞弊風險。會計舞弊一般都從會計原始憑證造假開始。會計舞弊涉及的假合同、假發票、假入庫單與出庫單、假成本計算表、假費用分攤表在會計核算中處于起點，由此形成的記賬憑證、總賬明細賬等在內部可構成勾稽關系，形成閉合的信息系統。這種造假方式是系統性的，一般的比對甄別難以發現。同時，由于原始憑證的內部性特征，制單、復核等工作都由內部人員統一完成，缺乏相應的管理和制衡，因而具有重大風險。

三、麥科特會計原始憑證風險的案例分析

根據財政部歷年會計信息質量抽查公告記錄，在對部分企業會計信息質量的抽查中，普遍存在原始憑證不真實、不合法、不完整，記賬憑證填制不規范等問題。檢查發現，存在以白條子、收據等不合法原始憑證入賬或者原始憑證不全的企業，占被查企業總數的28%②，由此可見因原始憑證問題導致的會計信息問題不容忽視。而麥科特案例更具典型意義。

（一）麥科特基本情況。2000年7月20日，麥科特光電股份有限公司在深圳證券交易所公開發行股票，并于8月7日上市。同年11月，中國證監會正式對麥科特進行立案調查。發現該公司為了達到《公司法》及中國證監會關于改制上市的規定，通過律師事務所制作虛假《轉讓協議書》、偽造《董事會會議協議》等方式，將原先三個股東變為五個股東。為將其凈資產擴充達到1億元并達到連續三年贏利，麥科特采取一系列虛構業務、偽造原始憑證的造假行為。通過偽造進口設備融資租賃合同，虛構固定資產9074萬港元，利用偽造材料和假購銷合同，虛開進出口發票，并偽造海關印章，虛構收入30118萬港元，虛構成本20798萬港元，虛構利潤9320萬港元。2001年此案件被公安部列為“十大經濟犯罪案件”之一。

（二）麥科特案例分析。麥科特案例③的核心是為了達到某些關鍵財務指標,采用倒操作的辦法,對各類會計原始憑證造假。合同、協議、決議等都是追溯偽造的。例如公司與律師一起制作了1993年3月23日虛假的《轉讓協議書》及《麥科特集團機電開發總公司董事會會議決議》，憑空捏造了惠州市廣廈制冷空調設備工程公司持有麥科特集團機電開發總公司45.19%的股權；然后又虛構了1995年11月10日《股權轉讓合同》及《麥科特集團機電開發總公司股東會議決議》，將惠州市廣廈制冷空調設備工程公司持有麥科特集團機電開發總公司45.19%的股權轉讓給惠州益發光學機電有限公司27.29%，惠州市科技投資有限公司16%和麥科特集團制冷有限公司1.9%。通過一系列造假，股東由三個變為五個，也延長了改制的歷史，符合了上市起始條件的要求。

麥科特案例內部人特征十分明顯。《轉讓協議書》、《進口設備融資租賃合同》和《產品購銷合同》這些都是記錄和證明經濟業務發生或履行情況的重要憑證，同時也是具有法律性的文件。在這個案例中，這些憑證之所以能夠被全部偽造，是因為參與虛假經濟交易及事項的公司均為該公司的關聯公司。所以關聯方信息披露尤其重要，必須防止公開信息內部化，內部信息虛假化。

與此同時，內部人特征還侵蝕著各個領域。業務流的確認還需要相應的資金流、物流與之進行配合，當業務流與資金流、物流不一致時，會計信息的可靠性一定會受到人們的質疑。然而參與麥科特上市事項的會計師事務所、資產評估事務所、律師事務所及證券保薦商均出具了不實報告，未能發揮有效的監督作用，這就使得麥科特的業務造假得以實現。所以業務流、資金流、物流三個方面必須實現有效的解析，才能有效比對校驗，否則就失去了比對的意義。

值得關注的是，該公司虛開進出口發票，將進口機器設備由原進口的報關價格從1345萬港元提高到10808萬港元，價格虛增了9463萬港元。同時麥科特偽造海關印章，出具了虛假的《進口設備登記表》、《進口設備清單》和進口設備發票。麥科特公司利用了原始憑證的內部性特征，將公司的資產虛增至1.18億，如愿地發行了7000萬普通股。

（三）麥科特案例啟示。10多年前的老案例，放在會計原始憑證的維度研究，確實有許多新啟示：

啟示一，原始憑證既是會計核算的起點和基礎，也是會計造假最易侵蝕的環節之一，其基礎性、重要性不容置疑；啟示二，在原始憑證環節內部人特征越強，會計造假的可能性越大，越不容易被查處；啟示三，信息公開是防止內部人的最佳途徑，原始憑證非電子化及不可追溯性，直接影響信息公開及核實；啟示四，完善會計信息全鏈條，補足原始憑證電子化的短板，必將更好地發揮會計的比對校驗作用。

四、信息技術發展為原始憑證的識別和解析提供可能

進入二十一世紀以來,科學技術飛速發展,特別是信息技術,隨著物聯網、云計算等技術的日益成熟，為會計信息全面實施電算化創造了條件，更為會計信息互聯互通，實現比對校驗提供了技術支持。通過二維碼識讀設備、射頻識別(RFID)裝置、紅外感應器、全球定位系統和激光掃描器等信息傳感設備，按約定的協議，把任何物品與互聯網相連接，進行信息交換和通信，以實現智能化識別、定位、跟蹤、監控和管理的一種網絡被定義為物聯網④。而利用二維碼、射頻識別技術等為會計原始憑證注入信息，進而達到識別、解析、分類、比對校驗等功能，賦予會計原始憑證乃至會計信息以全生命周期的活動，基于物聯網等信息技術也應該能夠實現。

2012年，北京、浙江、廣東等地先后開展了網絡（電子）發票應用試點，全業務流程覆蓋的電子發票，實現從賦碼、申領、開具、存證、交換、單位歸戶/個人歸集、核銷入賬，以及包括納稅人登記、申報等全生命周期的電子化，所有業務的處理過程均可分為不同角色在線完成，真正實現無紙化。截止2013年年末，我國電子商務交易金額超過十萬億元，電子發票的出現無疑是規范電子商務管理的重要措施。

2014年6月27日，中國人民財產保險股份有限公司與北京市國稅局電子發票平臺正式實現對接，開出了國內第一張以電子方式開具并入賬的發票，相對紙質發票具有唯一性和長久保存性等多項優點。作為原始憑證的發票可以實現無紙化，其他原始憑證是否可以復制這條道路，進而實現自動識別、解析和分類呢？

五、會計原始憑證識別和治理的途徑

受此啟發，筆者認為會計原始憑證的識別和治理途徑可參考以上案例，構建電子化的原始憑證管理系統，即通過目前已較為成熟的二維碼及RFID等自動識別技術，將會計原始憑證通過賦碼、存儲、驗證、比對校驗，補足紙質憑證——這一電算化最后的遺留環節的缺陷。這樣既能加強內部控制，又可大幅度降低通過會計原始憑證造假偽造會計信息的可能性，同時也實現了會計核算全鏈條、全周期、全業務覆蓋的會計電算化。實現原始憑證的電子化需要經過以下工作程序：

（一）通過賦碼實現會計信息的可自動識別。原始憑證賦碼即在原始憑證上打上二維碼或RFID等自動識別標識。二維碼具有360度的識別方位和高存儲性、強抗干擾性、高糾錯能力的特征。以QR碼為例⑤，每個QR碼能存儲7089個數字以或4296個中英文字符，具有較大的單體信息存貯量。目前，二維碼、RFID等技術已在信息識別領域被廣泛使用，技術較為成熟。通過自動識別技術賦碼，在技術上具有可行性。其意義就是將賦予原始憑證一個身份證，可以快速識別認證的唯一 “密碼”，這一唯一數碼將伴隨著會計核算的全過程，由于賦碼，這一原始憑證上的信息延長了生命，成為全生命周期的信息。所以賦碼是自動識別的基礎，而自動識別是實現信息價值的基礎。

（二）通過信息存儲實現會計流程控制。賦碼后，原始憑證有了身份證，但是信息量還不夠，信息流程軌跡還不夠清晰，必須將會計原始憑證的信息及其相對應的交易或事項的流程可以全部記錄存儲下來。通過二維碼，經濟活動所涉及的生產環節、包裝環節、配送環節等可以被詳細記錄、存儲與展示，實現對各環節的流程控制。

（三）驗明正身，實現每筆業務的追根溯源。由于應用在會計原始憑證上的二維碼具有唯一性和全流程性特征，每個原始憑證都可以進行其合法性、真實性、準確性和完整性的驗證。更重要的是，通過二維碼，每個原始憑證都能找到出處、來源、制單人等信息，使得責任追溯和環節監控成為可能。這一方面保證了會計信息的真實性，另一方面也明確了會計信息錯誤的責任歸屬。

（四）解析信息，實現全鏈條的信息比對校驗。在前三個環節的基礎之上，原始憑證經過賦碼、存儲、驗證后將信息自動解析為三個維度的信息：第一，合同、發票等為代表的業務事項；第二，銀行通知單、支票等為代表的資金事項；第三，入庫單、出庫單位代表的物流事項。三類事項相互比對校驗，互為條件，形成業務流、資金流、物流的比對檢驗系統。在此基礎上，可實現與上游來源和下游賬簿報表等會計信息的全鏈接，實現信息在核算鏈條中的勾稽比對，形成正向相互支撐、逆向相互校驗的完整比對系統。對于內部信息使用者，信息的比對關系可以確保信息的來源和歸集的準確性，不但有利于完善的會計信息體系的建立，也有利于改進企業的內部控制。對于外部信息使用者，信息的真實性可信性可以得到很好保證，也相應地降低了內外部審計的核算難度和檢查精確性。

經上述分析，由于傳統紙質會計原始憑證具有種種風險和缺陷，由此而產生的會計信息具有較大風險。而新的信息載體的出現和近年來的實際應用為原始憑證實現電子化與實現會計信息全鏈條電子化提供了可能，就此本人認為，通過二維碼對會計原始憑證進行身份驗證與比對是實現會計原始憑證質量優化與實現原始憑證的識別與治理的有效途徑。

注釋：

①引自《初級會計實務》中國財政經濟出版社（2012）。

②引自《中華人民共和國財政部會計信息質量抽查公告（第一號）》.財政部1999年7月20日發布。

③麥科特案例引自《財經》雜志2002年第6期《麥科特噩夢》一文。

④摘自國際電信聯盟(ITU)發布的ITU互聯網報告中對物聯網的定義。

⑤“QR”是快速響應（QuickResponse）的縮寫。 1994年，由日本豐田子公司DensoWave最先發明并使用QR碼，帶動了二維碼在日韓等國的廣泛應用發展，由于日本的QR碼碼制標準是開放的，因而是應用最廣泛的一種碼制。周娣，二維碼感知識別系統的研究[D].山東輕工業學院。

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