高等院校建設項目跟蹤審計相關問題探究

□（中華女子學院 北京100101）

一、引言

跟蹤審計是我國審計人員探索和創(chuàng)建的審計方式，被廣泛運用于企事業(yè)單位工程項目建設過程中，為建設項目的開展發(fā)揮了重要作用。但是“跟蹤審計的介入，打破了原本由建設方、施工方和監(jiān)理方組成的成熟的權利配置關系”，在缺乏政府統(tǒng)一規(guī)范和指導的情況下，相關各方對跟蹤審計的認識存在偏差，制約著跟蹤審計工作的效果。主要體現在：一是審計主體歸屬問題。工程管理人員往往認為，工程建設項目是政府審計的重點，內部審計人員開展跟蹤審計，只會影響工期，起不到什么作用，不應該承擔這項工作。二是審計職能及審計客體問題。很多審計人員認同監(jiān)督管理說，認為跟蹤審計就是全程監(jiān)督。工程管理人員更是認為跟蹤審計就是對自己的監(jiān)督，對審計工作比較抵觸。鑒于此，研究建設項目跟蹤審計的主體、客體及職能具有重要意義。 因此，本文擬以高等院校建設項目跟蹤審計為研究對象，對上述基本問題進行深入剖析。

二、高等院校建設項目跟蹤審計主體的選擇

我國在相應的法律法規(guī)中分別賦予了政府審計機關、社會審計機構、單位內部審計機構以審計職能，相應形成了國家審計、社會審計和內部審計三種審計主體。

（一）國家審計不負責高等院校建設項目跟蹤審計工作

教育部2012年統(tǒng)計數據顯示，目前我國普通高等學校共計2 442所，71%為中央部委或地方部門主管；成人高等學校348所，只有1所為民辦。按照財政資金流向哪里，國家審計就要延伸到哪里的審計原則，大多數高等院校的經濟活動均在國家審計范圍內。國家審計的主要職責是從國家角度出發(fā)，對公共受托責任履行情況進行評價，其工作重點是承擔以國家投資或融資為主的基礎性項目和公益性項目的審計工作，深層次介入審計多部委（機構）參與或突發(fā)的重大項目。從性質上講，國家審計機關到高等院校開展審計工作是對高等院校所歸屬主管部門的延伸審計，是事后監(jiān)督。高等院校建設項目跟蹤審計不是國家審計項目。

（二）社會審計不適宜承擔高等院校建設項目跟蹤審計主體職責

內部審計外部化在一定程度上彌補了內部審計力量的不足，主要體現在社會審計機構接受內部審計機構的委托，發(fā)揮自身資源優(yōu)勢，以相關審計操作規(guī)范為指引，完成企事業(yè)單位經濟責任審計、財務收支審計、工程結算審計等內部審計工作。內部審計外部化成為一種很好的、互利共贏的內外審計配合模式。那么，內部審計是否同樣可以將建設項目跟蹤審計任務全部委托給社會審計機構，由社會審計承擔建設項目跟蹤審計的審計主體職責呢？

建設項目包括投資立項、勘察設計、施工準備、施工過程、竣工驗收等階段，開展建設項目跟蹤審計工作任務重、難度高。跟蹤審計作為我國審計工作的創(chuàng)新，盡管已經開展了十余年，國家卻一直沒有出臺統(tǒng)一的工作標準和質量要求。基于這樣的現狀，將建設項目跟蹤審計工作任務完全委托給追求股東利益最大化的社會審計組織，很難保證建設項目跟蹤審計目標的實現。因此，社會審計不適宜承擔建設項目跟蹤審計主體職責。

（三）內部審計機構履行高等院校建設項目跟蹤審計主體職責是恰當的

內部審計作為高校的職能部門，其工作出發(fā)點是實現學校管理目標。與社會審計比較，內部審計作為實施建設項目跟蹤審計的主體具有兩方面的優(yōu)勢：一是內部審計人員受到校內外評價機制的制約，出現審計偏差的概率較小。對校內資金的使用過程和結果進行審計是內部審計機構的職責，涵蓋了建設項目跟蹤審計任務。在缺乏國家統(tǒng)一的建設項目跟蹤審計工作質量標準的條件下，學校組織人事部門以及上級審計機構的評價制度能為跟蹤審計質量提供現實保證。在相關機構的監(jiān)督和約束下，內部審計人員比外部審計人員責任心更強，工作質量更高。二是內部審計人員熟悉學校主客觀環(huán)境，在長期的校內審計工作中，積累了一定的信息和建設項目審計工作經驗，了解學校工程建設中特有的風險點。因此，內部審計機構適宜擔任建設項目跟蹤審計主體。

值得一提的是，建設項目周期長、投資額大、參與主體多、控制環(huán)節(jié)多，跟蹤審計工作對審計人員的知識、能力、素質要求都很高，但是無論是從人員數量上，還是綜合能力上，內部審計機構都無法滿足上述要求。據天津師范大學所做的調查，天津市58%的院校中專職審計人員為2人及以下，具有工程師及以上職稱的工程審計人員僅占10%左右。換言之，內部審計機構不能獨立承擔大中型建設項目的跟蹤審計工作，需要借助社會審計的力量才能完成。本文之所以論證內部審計作為建設項目跟蹤審計主體，并非不考慮實際情況，完全排斥社會審計力量的介入，而是擬通過論證，落實內外部審計人員的工作定位，強調不管社會審計是否介入，“建設項目審計作為內部審計活動仍是組織內重要的責任，組織必須負責內部審計工作的范圍，并確保工作的質量”。進一步講，筆者認為建設項目跟蹤審計只能是部分任務外包，如社會審計機構接受委托，在內部審計的監(jiān)督下，以進入施工準備階段為起點，承擔后續(xù)的跟蹤審計技術任務，而內部審計作為審計主體，對整個審計工作的質量負責。

三、高等院校建設項目跟蹤審計客體分析

根據主體—客體方法論，客體是行為的指向，即審計的內容或范圍，取決于審計目標。簡單地講，實施跟蹤審計就是為建設項目順利完成提供保證。建設項目技術經濟活動復雜，需要工程管理部門、施工企業(yè)和監(jiān)理公司等機構實體協同完成，任何一方不盡職盡責，都不利于建設項目目標的實現。因此，建設項目跟蹤審計的范圍應涵蓋工程管理人員、施工人員、監(jiān)理人員等所有參與者在該項目中開展的工作，每一個參與者都是一個被審計單位，將審計工作僅僅指向工程管理者是不全面的；同時，審計人員跟蹤的是某建設項目，可以對該項目的工程管理過程進行監(jiān)督、提出改進意見和建議，將建設項目跟蹤審計定義為對工程管理“人員”的審計也是不恰當的。

可見，在建設項目跟蹤審計問題上，要理清被審計單位和審計客體這兩個概念，不能將其相互混淆。建設項目跟蹤審計的被審計單位包括項目參與各方，而其審計客體是項目建設過程中的技術經濟活動內容，包括項目參與各方在開工前、在建期和竣工驗收階段的所有技術經濟工作。

四、高等院校建設項目跟蹤審計職能分析

根據委托代理理論，審計是一種受托行為，審計目標產生于委托方的目的，審計職能是實現委托方目標的手段。本文試圖按照這一原理對建設項目全過程跟蹤審計的職能進行分析。

建設項目的管理目標包括質量、速度、效益三項目標。其中，質量目標是指工程實體質量和工作質量達到要求；速度目標是指工程進度和工作效率達到要求；效益目標是指工程成本及項目效益達到要求。一般地，犧牲速度目標可以保證質量目標，反之亦然。而追求質量勢必增加成本，質量目標與成本效益目標出現不一致，反過來沒有質量又沒有效益。可見，三個目標方向不同，需要統(tǒng)籌兼顧，于是出現了參與工程建設多個實體各有側重的制約機制：監(jiān)理方負責監(jiān)控質量，審計方負責控制成本，施工方自發(fā)關注速度（因為工期縮短有利于成本降低，實現利益最大化），高等院校工程管理部門代表學校負責協調管理工作。在傳統(tǒng)的工程建設組織框架下，學校工程管理部門、監(jiān)理和施工單位三方相互制約和配合完成工程建設過程，工程竣工后審計人員進行結算審計。由于審計人員建設過程缺位，開工前、建設中一些失誤和不規(guī)范造成的成本增加已成事實無法改變，工程建設成為高等院校廉政風險高危領域，于是，管理層產生了對跟蹤審計的需要，降低廉政風險、強化工程管理和控制造價成為跟蹤審計被賦予的基本任務。

從國內外企業(yè)管理實踐來看，建立健全內部控制是降低廉政風險、提高資金使用效益的基本保障。因此，跟蹤審計首先要為優(yōu)化工程管理制度提供咨詢，使得建設項目內部控制制度符合科學性、完備性、可執(zhí)行性要求，強化工程管理，確保財務收支真實合法。其次，建設項目的造價如同產品成本一樣，不是建設過程決定的，而主要取決于開工前的設計，審計人員控制工程造價要從開工前的準備階段開始。在開工前的準備階段，跟蹤審計人員發(fā)揮咨詢職能，重點做好工程設計及工程概預算制定環(huán)節(jié)的質量控制，避免日后由于設計失誤造成耽誤工期、增加預算等一系列問題，力爭將建設過程產生洽商調整的可能性降到最低，資金量降到最小。再次，在建設過程中，嚴格按照概預算以及初始設計進行工程造價監(jiān)督和控制。最后，工程竣工后做好評價，以實現最小成本和最大效益。跟蹤審計的功能不只是監(jiān)督，是咨詢、監(jiān)督與評價的結合，即為工程管理和決策環(huán)節(jié)提供咨詢、對建設過程進行控制、在竣工后開展工程結算評價等。

五、結束語

內部審計作為高等院校建設項目跟蹤審計的主體，要不斷提高審計人員自身素質，提升溝通交流能力和業(yè)務能力，應該承擔起統(tǒng)一建設項目參與各方對跟蹤審計認識的任務。在日常工作中，注重與建設管理部門之間的溝通，宣傳跟蹤審計的作用，為日后開展跟蹤審計工作奠定基礎。為了順利完成審計工作，在跟蹤審計工作開展前，要制定科學合理、完善有效的審計工作方案，對于審計過程中可能出現的問題做好預案；在跟蹤審計過程中，正確行使職責，咨詢階段到位而不越位，控制階段認真而不刻板，評價階段科學而不刻薄，為學校發(fā)展發(fā)揮增值和保駕護航作用。