“營改增”后高校財務的應對策略

摘要：“營改增”后高校如何合理選擇納稅人類型，合法維護高校自身利益，是一個值得積極探索的課題。本文運用案例分析和比較分析的方法深入解讀增值稅納稅政策，嘗試在稅法允許范疇內為高校獲取最大效益。

關鍵詞：營改增 稅務籌劃 一般納稅人 小規模納稅人

一、高校增值稅的稅務籌劃目標

2012年“營改增”政策所涉及的高校現代服務業項目，使得高校也急需進行增值稅的稅務籌劃。

（一）稅負最小化目標

稅負最小化是稅務籌劃的最初始動因，高校“營改增”后相關項目稅率由原先的營業稅率5%改為增值稅一般納稅人稅率6%、小規模納稅人稅率3% 。根據《增值稅一般納稅人的認定管理辦法》規定，高校可以選擇成為增值稅小規模納稅人或一般納稅人，高校可以通過比較分析后選擇最小稅負納稅人類型。

（二）納稅風險最小化目標

高校增值稅稅務籌劃另一目標是準確估算納稅風險并使之最小化。高校增值稅稅務籌劃受稅收政策階段性調整與變動、高校內外部環境等因素影響，為避免稅務籌劃失敗給高校帶來的經濟與聲譽損失，稅務籌劃時需認真實施納稅風險最小化目標。

（三）資金使用效益的最大化目標

在當前高校擴張與內涵建設雙重需求下，如何提高資金的使用效益，是高校值得探討的一個重要課題。通過合理合法的稅務籌劃，運用延遲納稅或提早抵扣進項稅額等方法，充分挖掘資金的時間價值使高校資金效益最大化，也是高校增值稅稅務籌劃的重要目標之一。

二、擬定并分析稅務籌劃的方法

（一）擬定方法

稅務籌劃的方法中最直接也是最容易被接受的是降低使用稅率，“營改增”后，其中小規模納稅人稅率由原來營業稅稅率5%下調至增值稅小規模納稅人征收率3%，為絕大多數高校所采納。增加可抵扣進項稅額是另一種稅務籌劃方法，少數選擇了或被認定為增值稅一般納稅人的高校，應充分運用這一方法，為自身創造更多的進項稅額抵扣機會。

（二）可行性分析

要使稅負最小化，就應當選擇與之相匹配的納稅人類型。而如何恰當選擇納稅人類型，關鍵是要做好兩種“類型”在實際操作中的比較分析。

假定某高校含稅服務收入為R，選擇為小規模納稅人高校，“營改增”后納稅下降分析：

“營改增”前應繳營業稅（稅率5%）、城市建設維護費（營業稅的7%）、教育費附加（營業稅的3%），合計稅費5.5%R。“營改增”后應繳增值稅（征收率3%）、城市建設維護費（增值稅的7%）、教育費附加（增值稅的3%），合計稅費3.2%R 。小規模納稅人高校“營改增”后稅負下降率為42%。

而一般納稅人高校從營業稅率5%提高為增值稅率6%，稅率的提高可能帶來高校經濟利益的流出，因此高校應立足以往財務信息基礎，合理評價成本中能獲取增值稅專用發票抵扣的比例，通過一般納稅人與小規模納稅人均衡點測算，慎重選擇是否成為增值稅一般納稅人。

假設某高校含稅服務收入為R，可抵扣不含稅購進金額為G，購進增值稅率為T。

一般納稅人稅負：R/（1+6%）×6%-G×T+[R/（1+6%）×6%-G×T]×（7%+3%）

小規模納稅人稅負：R/（1+3%）×3%+ R/（1+3%）×3%×（7%+3%）

令兩種納稅人稅負相等，則由R/（1+6%）×6%-G×T+[ R/（1+6%）×6%-G×T]×（7%+3%）= R/（1+3%）×3%+ R/（1+3%）×3%×（7%+3%），得：G×T×（1+10%）=3%R

令T=17%，得G=16.04%R

即當可抵扣稅率為17%時，高校“營改增”項目成本中可取得增值稅專用發票的稅前金額達到并超過含稅服務收入的16.04%時，選擇成為一般納稅人稅負更低，否則應選擇小規模納稅人更有利。

三、稅務籌劃方案的實施

（一）會計處理的調整

“營改增”后一般納稅人高校，因增值稅進項稅額可以抵減銷項稅規定，操作起來相對復雜。高校資金來源多元化，核算項目繁多，“拼盤”項目使得“營改增”對高校會計核算與財務管理的影響較企業更深遠。因此，一般納稅人高校增值稅的籌劃，首先要準確設置項目，其次要相應的改變核算流程，從而理清納稅與非納稅項目，防止納稅項目與非納稅項目收支，尤其是支出混同導致的進項稅抵扣混淆，做到項目納稅與抵扣相匹配。

以蘇州大學會計核算為例，增值稅應稅項目可分為兩類，一類屬于科研性專項資金，另一類屬于社會服務收入性質資金。首先為避免收入與稅款同項目核算導致項目不能真實反映剩余經費情況的發生，增開了增值稅項目大類核算稅款，每個稅款子項目對應一個相應的納稅項目，這樣科研性質的納稅專項經費與其他非納稅項目經費就涇渭分明，項目成本支出的進項稅抵扣也清晰可辨。

對社會服務收入作了相應的核算與管理的調整，建立了倉庫管理制度，一方面規范各類材料物資的采購與管理行為，另一方面也有利于增值稅核算。核算時運用增值稅先抵扣后轉出的方法，即對用途不明的購進材料先抵扣進項稅額，在材料領用明確支出用途時再將用于不屬于納稅項目的進項稅額轉出，既有效規避超過180天認證期不能抵扣的風險，又有效理順了學校大盤經費中真正屬于納稅項目的成本性支出。

（二）對交易方的選擇

如果高校是一般納稅人，那么從其他增值稅一般納稅人單位購進貨物或服務與從小規模納稅人單位購進，其效益是不同的，由表1可知，購進增值稅進項稅率越高，意味著可抵扣稅額越多。但是除了考慮抵扣因素外，還應考慮價格情況，通常一般納稅人含稅銷售價格高于小規模納稅人，因此一般納稅人高校購進貨物或服務時，應綜合考慮進項稅率與含稅銷售價格兩種因素。

假定某高校的交易方可以是一般納稅人或者是小規模納稅人，作出選擇前可先比較從這兩者購入后自身剩余收入的大小，從而選擇能使自己資金效益最大的交易方。endprint

設某一般納稅人高校不含稅收入為S，銷項稅率為T′，需要購進一批試劑材料，其中一般納稅人供貨含稅價格為P1，購進材料增值稅稅率為T1=17%；小規模納稅人供貨含稅價格為P2，購進材料增值稅稅率為T2=3%（可以取得增值稅專用發票）；小規模納稅人供貨含稅價為P3，購進材料增值稅稅率為T3=3%（提供增值稅普通發票）。分別測算以上含稅購進價格的均衡點。

設剩余收入Y=不含稅收入-不含稅購進價格-其他費用（Q）-城建稅和教育費附加（F）

從一般納稅人購進：Y1=S-P1/（1+T1）-Q-[S×T′-P1/（1+T1）×T1]×F

從提供增值稅專用發票的小規模納稅人購進：Y2=S-P2/（1+T2）-Q-[S×T-P2/（1+T2）×T2]×F

從開具增值稅普通發票的小規模納稅人購進：Y3=S-P3-Q-S×T′×F

1.令Y1=Y2，可得出剩余收入均衡點的含稅價格比：P1/P2=[（1+T1）×（1-10%T2）]/[（1+T2）×（1-10%T1）]

則P1/P2=[（1+17%）×（1-10%×3%）]/[（1+3%）×（1-10%×17%）]=1.1521

即當兩者含稅價格比P1/P2=1.1521時，可以任意從一般納稅人或從提供增值稅專用發票的小規模納稅人方購進材料；當P1/P2>1.1521時，選擇從能開具增值稅專用發票的小規模納稅人方購進材料，剩余收入會更多；當P1/P2<1.1521時，選擇從一般納稅人方購進更有利。

2.令Y1=Y3，可得出剩余收入均衡點的含稅價格比：P1/P3=（1+T1）/（1-10%T1）=1.1902。

也就是說，當一般納稅人與開具增值稅普通發票的小規模納稅人含稅供貨價格比P1/P3=1.1902時，一般納稅人高校可以任意選擇供貨方，當P1/P3>1.1902時，應選擇開具普通發票的小規模納稅人所得到的收益更大，當P1/P3<1.1902時，應選擇從一般納稅人供貨方購進材料效益會更大。

3.令Y2=Y3，可得出剩余收入均衡點的含稅價格比：P2/P3=（1+T2）/（1-10%T2）=1.0331。

說明同樣是從小規模納稅人供貨方購進材料，當價格比P2/P3=1.0331時，是否能取得增值稅專用發票都沒關系，而當P2/P3>1.0331時，選擇開具增值稅普通發票的供貨方能讓自己剩余收入更多，當P2/P3<1.0331時，選擇能取得增值稅專用發票的供貨方更有好處。

如果高校是增值稅小規模納稅人，因不涉及可抵扣問題，所以只需要選擇交易方含稅總價最低的，即能使高校自身現金流出量為最小的為最佳。

（三）發票使用與管理

我國對增值稅發票，尤其是增值稅專用發票的使用與管理從領購到報稅、從開具到認證、從作廢到紅沖等程序與要求都非常嚴格，如使用與管理不當，輕則罰款，重則可以刑法處置。為此，高校財會人員應通過培訓與宣傳優化高校內部納稅環境，最大限度降低增值稅發票使用與管理可能導致的潛在風險。

四、結論

依法納稅是稅務籌劃的前提，“營改增”后高校通過稅務籌劃來減輕稅負，既是一種正當維護自身合法利益行為，也是法律意識提高的表現。由于國家稅收法律法規總是在不斷的調整變化之中，因此，高校在稅務籌劃實施過程中需時時監控出現的各種問題，既關注稅務籌劃的收益，也充分估計稅務籌劃的成本，包括稅務籌劃的機會成本，通過信息反饋實現對籌劃方案的再評價，以謀求高校長遠健康的發展之道。

參考文獻：

1.蓋地.稅務籌劃[M].北京：首都經濟貿易大學出版社，2008.

2.梁文濤.稅務籌劃[M].北京：清華大學出版社，2012.

3.全國注冊稅務師執業資格考試教材編寫組.稅法（I）[M].北京：中國稅務出版社，2013.

作者簡介：

蔣彩萍，女，蘇州大學財務處會計科科長，會計師。研究方向：財務管理，會計電算化，納稅籌劃。endprint

設某一般納稅人高校不含稅收入為S，銷項稅率為T′，需要購進一批試劑材料，其中一般納稅人供貨含稅價格為P1，購進材料增值稅稅率為T1=17%；小規模納稅人供貨含稅價格為P2，購進材料增值稅稅率為T2=3%（可以取得增值稅專用發票）；小規模納稅人供貨含稅價為P3，購進材料增值稅稅率為T3=3%（提供增值稅普通發票）。分別測算以上含稅購進價格的均衡點。

設剩余收入Y=不含稅收入-不含稅購進價格-其他費用（Q）-城建稅和教育費附加（F）

從一般納稅人購進：Y1=S-P1/（1+T1）-Q-[S×T′-P1/（1+T1）×T1]×F

從提供增值稅專用發票的小規模納稅人購進：Y2=S-P2/（1+T2）-Q-[S×T-P2/（1+T2）×T2]×F

從開具增值稅普通發票的小規模納稅人購進：Y3=S-P3-Q-S×T′×F

1.令Y1=Y2，可得出剩余收入均衡點的含稅價格比：P1/P2=[（1+T1）×（1-10%T2）]/[（1+T2）×（1-10%T1）]

則P1/P2=[（1+17%）×（1-10%×3%）]/[（1+3%）×（1-10%×17%）]=1.1521

即當兩者含稅價格比P1/P2=1.1521時，可以任意從一般納稅人或從提供增值稅專用發票的小規模納稅人方購進材料；當P1/P2>1.1521時，選擇從能開具增值稅專用發票的小規模納稅人方購進材料，剩余收入會更多；當P1/P2<1.1521時，選擇從一般納稅人方購進更有利。

2.令Y1=Y3，可得出剩余收入均衡點的含稅價格比：P1/P3=（1+T1）/（1-10%T1）=1.1902。

也就是說，當一般納稅人與開具增值稅普通發票的小規模納稅人含稅供貨價格比P1/P3=1.1902時，一般納稅人高校可以任意選擇供貨方，當P1/P3>1.1902時，應選擇開具普通發票的小規模納稅人所得到的收益更大，當P1/P3<1.1902時，應選擇從一般納稅人供貨方購進材料效益會更大。

3.令Y2=Y3，可得出剩余收入均衡點的含稅價格比：P2/P3=（1+T2）/（1-10%T2）=1.0331。

說明同樣是從小規模納稅人供貨方購進材料，當價格比P2/P3=1.0331時，是否能取得增值稅專用發票都沒關系，而當P2/P3>1.0331時，選擇開具增值稅普通發票的供貨方能讓自己剩余收入更多，當P2/P3<1.0331時，選擇能取得增值稅專用發票的供貨方更有好處。

如果高校是增值稅小規模納稅人，因不涉及可抵扣問題，所以只需要選擇交易方含稅總價最低的，即能使高校自身現金流出量為最小的為最佳。

（三）發票使用與管理

我國對增值稅發票，尤其是增值稅專用發票的使用與管理從領購到報稅、從開具到認證、從作廢到紅沖等程序與要求都非常嚴格，如使用與管理不當，輕則罰款，重則可以刑法處置。為此，高校財會人員應通過培訓與宣傳優化高校內部納稅環境，最大限度降低增值稅發票使用與管理可能導致的潛在風險。

四、結論

依法納稅是稅務籌劃的前提，“營改增”后高校通過稅務籌劃來減輕稅負，既是一種正當維護自身合法利益行為，也是法律意識提高的表現。由于國家稅收法律法規總是在不斷的調整變化之中，因此，高校在稅務籌劃實施過程中需時時監控出現的各種問題，既關注稅務籌劃的收益，也充分估計稅務籌劃的成本，包括稅務籌劃的機會成本，通過信息反饋實現對籌劃方案的再評價，以謀求高校長遠健康的發展之道。

參考文獻：

1.蓋地.稅務籌劃[M].北京：首都經濟貿易大學出版社，2008.

2.梁文濤.稅務籌劃[M].北京：清華大學出版社，2012.

3.全國注冊稅務師執業資格考試教材編寫組.稅法（I）[M].北京：中國稅務出版社，2013.

作者簡介：

蔣彩萍，女，蘇州大學財務處會計科科長，會計師。研究方向：財務管理，會計電算化，納稅籌劃。endprint

設某一般納稅人高校不含稅收入為S，銷項稅率為T′，需要購進一批試劑材料，其中一般納稅人供貨含稅價格為P1，購進材料增值稅稅率為T1=17%；小規模納稅人供貨含稅價格為P2，購進材料增值稅稅率為T2=3%（可以取得增值稅專用發票）；小規模納稅人供貨含稅價為P3，購進材料增值稅稅率為T3=3%（提供增值稅普通發票）。分別測算以上含稅購進價格的均衡點。

設剩余收入Y=不含稅收入-不含稅購進價格-其他費用（Q）-城建稅和教育費附加（F）

從一般納稅人購進：Y1=S-P1/（1+T1）-Q-[S×T′-P1/（1+T1）×T1]×F

從提供增值稅專用發票的小規模納稅人購進：Y2=S-P2/（1+T2）-Q-[S×T-P2/（1+T2）×T2]×F

從開具增值稅普通發票的小規模納稅人購進：Y3=S-P3-Q-S×T′×F

1.令Y1=Y2，可得出剩余收入均衡點的含稅價格比：P1/P2=[（1+T1）×（1-10%T2）]/[（1+T2）×（1-10%T1）]

則P1/P2=[（1+17%）×（1-10%×3%）]/[（1+3%）×（1-10%×17%）]=1.1521

即當兩者含稅價格比P1/P2=1.1521時，可以任意從一般納稅人或從提供增值稅專用發票的小規模納稅人方購進材料；當P1/P2>1.1521時，選擇從能開具增值稅專用發票的小規模納稅人方購進材料，剩余收入會更多；當P1/P2<1.1521時，選擇從一般納稅人方購進更有利。

2.令Y1=Y3，可得出剩余收入均衡點的含稅價格比：P1/P3=（1+T1）/（1-10%T1）=1.1902。

也就是說，當一般納稅人與開具增值稅普通發票的小規模納稅人含稅供貨價格比P1/P3=1.1902時，一般納稅人高校可以任意選擇供貨方，當P1/P3>1.1902時，應選擇開具普通發票的小規模納稅人所得到的收益更大，當P1/P3<1.1902時，應選擇從一般納稅人供貨方購進材料效益會更大。

3.令Y2=Y3，可得出剩余收入均衡點的含稅價格比：P2/P3=（1+T2）/（1-10%T2）=1.0331。

說明同樣是從小規模納稅人供貨方購進材料，當價格比P2/P3=1.0331時，是否能取得增值稅專用發票都沒關系，而當P2/P3>1.0331時，選擇開具增值稅普通發票的供貨方能讓自己剩余收入更多，當P2/P3<1.0331時，選擇能取得增值稅專用發票的供貨方更有好處。

如果高校是增值稅小規模納稅人，因不涉及可抵扣問題，所以只需要選擇交易方含稅總價最低的，即能使高校自身現金流出量為最小的為最佳。

（三）發票使用與管理

我國對增值稅發票，尤其是增值稅專用發票的使用與管理從領購到報稅、從開具到認證、從作廢到紅沖等程序與要求都非常嚴格，如使用與管理不當，輕則罰款，重則可以刑法處置。為此，高校財會人員應通過培訓與宣傳優化高校內部納稅環境，最大限度降低增值稅發票使用與管理可能導致的潛在風險。

四、結論

依法納稅是稅務籌劃的前提，“營改增”后高校通過稅務籌劃來減輕稅負，既是一種正當維護自身合法利益行為，也是法律意識提高的表現。由于國家稅收法律法規總是在不斷的調整變化之中，因此，高校在稅務籌劃實施過程中需時時監控出現的各種問題，既關注稅務籌劃的收益，也充分估計稅務籌劃的成本，包括稅務籌劃的機會成本，通過信息反饋實現對籌劃方案的再評價，以謀求高校長遠健康的發展之道。

參考文獻：

1.蓋地.稅務籌劃[M].北京：首都經濟貿易大學出版社，2008.

2.梁文濤.稅務籌劃[M].北京：清華大學出版社，2012.

3.全國注冊稅務師執業資格考試教材編寫組.稅法（I）[M].北京：中國稅務出版社，2013.

作者簡介：

蔣彩萍，女，蘇州大學財務處會計科科長，會計師。研究方向：財務管理，會計電算化，納稅籌劃。endprint