論稅收法定主義

陳平

摘 要：十八屆三中全會提出要落實(shí)“稅收法定主義”，稅收法定主義是稅法基本原則，本文簡單論述了稅收法定主義的含義、歷史由來、在我國的發(fā)展及面臨的問題，未來的改革及發(fā)展方向。

關(guān)鍵字：稅收法定主義；稅收程序法；中央與地方稅法關(guān)系

稅收法定原則是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定，征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。即“有稅必須有法，未經(jīng)立法不得征稅”（1）。稅收法定原則是稅法最為重要的基本原則，是民主原則和法治原則在稅法上的體現(xiàn)，也是世界各國在制定稅法時普遍遵循的重要原則。其包含稅種法定、稅收要素確定及程序法定三大原則。

稅收法定主義肇始于英國。其萌芽初現(xiàn)于1215年英國大憲章的規(guī)定：“一切盾金或援助金，如不基于朕之王國的一般評議會的決定，則在朕之王國內(nèi)不允許課稅。”此后，1627年的《權(quán)利請?jiān)笗芬?guī)定，“沒有議會的一致同意，任何人不得被迫給予或出讓禮品、貸款、捐助、稅金或類似的負(fù)擔(dān)”，從而在早期的不成文憲法中確立了稅收法定主義。直至“光榮革命”勝利的1689年，英國國會制定“權(quán)利法案”，重申“國王不經(jīng)國會同意而任意征稅，即為非法”，正式確立了近代意義的稅收法定主義。之后各個新興的資本主義國家紛紛確立這一重要原則。

歷史發(fā)展表明，稅收法定主義是隨著市民爭取主權(quán)的斗爭逐步確立的，體現(xiàn)了對權(quán)力制衡的思想，是“法治主義限制和規(guī)范國家權(quán)力以保障公民財產(chǎn)權(quán)利的基本要求和重要體現(xiàn)。稅法作為侵權(quán)性法律規(guī)范，公民讓渡個人財產(chǎn)權(quán)利的一部分構(gòu)成國家的征稅權(quán)力，公民為了滿足單個個體所沒有能力提供的公共服務(wù)需要對國家“公共人格”并進(jìn)行授權(quán)。國家的權(quán)利來源于公民的授權(quán)，特別是對于直接影響公民個人財產(chǎn)權(quán)利的稅收法律就應(yīng)該通過公民代議機(jī)構(gòu)通過，這樣才能避免公權(quán)力的無限度擴(kuò)大進(jìn)而對公民權(quán)利帶來損害。所以，不論是稅收體系抑或是稅制的改革，必須遵循法定主義的基本原則。同時，稅收法定主義的發(fā)展使大部分國家以憲法原則加以確立，以征稅主體的征稅權(quán)力和納稅主體的納稅義務(wù)兩方面加以規(guī)定，并特別強(qiáng)調(diào)征稅權(quán)力必須在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，確立征稅雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定的稅法構(gòu)成要件為依據(jù)，任何主體行使權(quán)利和履行義務(wù)均不得超越法律的規(guī)定，從而使稅收法定主義具有憲法原則的位階。

我國自1994年稅制改革以來，雖然已經(jīng)初步建立了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的稅收體系框架，但在稅收法定原則方面一直沒有很好地貫徹落實(shí)。2000年的《立法法》雖然確立了“征稅應(yīng)嚴(yán)格依據(jù)法律規(guī)定進(jìn)行，未有法律規(guī)定，人民不負(fù)有納稅義務(wù)“雖然在一定程度上彌補(bǔ)了憲法未規(guī)定稅收法定主義的不足，但該表述仍有缺陷，過于原則，也在一定程度上有拉低稅收法定主義立法層次的負(fù)面影響。整體說來，稅收法定主義的貫徹和執(zhí)行存在以下問題：

1 稅收法定主義在憲法中缺失

對于稅收法定主義，我國憲法僅規(guī)定”公民有依法納稅的義務(wù)”，這并不是稅收法定主義的完整表述，如上文所說，稅收法定主義更強(qiáng)調(diào)對于國家權(quán)力的限制，而我國憲法過于強(qiáng)調(diào)公民義務(wù)的履行而忽略了對于國家權(quán)力的限制，不能不說是一種缺憾。

2 稅收立法層級低，結(jié)構(gòu)不合理

課稅要素法定，要求課稅要素只能由國家立法機(jī)關(guān)在法律中加以規(guī)定，因此科學(xué)合理的稅收立法體系，應(yīng)以立法機(jī)關(guān)制定的法律為主，行政立法只是結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)行具體法律條文實(shí)施的細(xì)則，在立法體系中處于次要和補(bǔ)充地位。目前我國稅收體系中，僅有個人所得稅、企業(yè)所得稅和車船稅三個稅種是由人大立法通過的，包括增值稅、消費(fèi)稅等主要稅種在內(nèi)的大部分稅種都是以“暫行條例”的行政法規(guī)形式運(yùn)行的，稅收立法權(quán)在更大程度上可以說是由行政機(jī)關(guān)而不是由代議機(jī)關(guān)行使的。

3 稅收執(zhí)法層面行政權(quán)力泛濫

稅收法定主義要求稅法適用中嚴(yán)格貫徹依法征稽原則，行政機(jī)關(guān)應(yīng)按照法定的內(nèi)容和程序征稅。在我國稅法實(shí)踐中，有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、越權(quán)執(zhí)法現(xiàn)象突出。稅收計劃超越稅收法律，隨意稅收減免及稅收優(yōu)惠，忽略稅收程序要求情況經(jīng)常出現(xiàn)。

隨著市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，立法級次低，與法治化的市場經(jīng)濟(jì)體制極不相稱。從操作層面來看，在各稅種暫行條例之外，多年來出臺了大量的法規(guī)、部門規(guī)章等，形成了一個繁雜的制度體系，經(jīng)過長期運(yùn)行已經(jīng)積累了大量問題，亟待通過立法予以梳理、規(guī)范。同時現(xiàn)實(shí)社會中政府濫用稅收權(quán)利引起的社會矛盾在加劇，公民法律意識在不斷提高，要求對政府征稅權(quán)力進(jìn)行限制的民間需求及學(xué)術(shù)呼聲在加大，背離稅收法定主義已經(jīng)不利于國家民主憲政的發(fā)展，不利于維護(hù)和穩(wěn)定國家的長治久安。十八屆三中全會明確提出稅改要“落實(shí)稅收法定主義原則”。

但我們也要現(xiàn)實(shí)的看到，稅收法定主義的推行在我國現(xiàn)實(shí)還存在一些困難，首先是重權(quán)力輕權(quán)利觀念的長期存在，我國幾千年的封建集權(quán)制度導(dǎo)致“重國家權(quán)力，輕公民權(quán)利”思氛圍，構(gòu)成“稅收法定主義”的主觀障礙；同時我國過于強(qiáng)調(diào)稅收的宏觀調(diào)控職能，政府當(dāng)局為了滿足宏觀調(diào)控的需要，就會頻繁地出臺行政手段，采取“免稅”等措施，從而破壞“稅權(quán)法定”；此外，我國現(xiàn)行的稅制不盡合理，中央與地方的財政關(guān)系導(dǎo)致地方為了滿足財政需要，以“費(fèi)稅”等方式增加收入，稅制不改革，“稅收法定主義”也無法得到真正地推行。

落實(shí)稅收法定原則，要求今后在深化稅制改革中，堅(jiān)持稅制改革與稅收立法同步，通過改革推動立法，依靠立法深化改革，不斷提高各實(shí)體稅種的立法級次，維護(hù)稅收法律的權(quán)威性和嚴(yán)肅性。我們應(yīng)借鑒發(fā)達(dá)國家經(jīng)驗(yàn)，盡快將稅收法定入憲，并以此指導(dǎo)設(shè)立稅收基本法，搭建稅收程序法和實(shí)體法兼顧稅收體系框架，以適應(yīng)迅速發(fā)展的市場經(jīng)濟(jì)需要。在規(guī)則設(shè)定上，可能涉及以下幾點(diǎn)：

1、“稅收法定主義“立憲

唯有將稅收法定主義入憲方可確保稅收法定之思想貫穿于稅收立法、執(zhí)法以及司法的全過程。我國應(yīng)在憲法中明確征稅機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法征稅，同時對立法權(quán)限等重要內(nèi)容進(jìn)行明文規(guī)定，考慮在人大常委會設(shè)立稅收委員會，以適應(yīng)稅收立法的日常要求。考慮到憲法的權(quán)威性，可以以憲法修正案的形式將該原則寫入憲法；

2、制定《稅收基本法》

目前雖然有許多稅收征管方面的單獨(dú)立法，但缺乏一個對于整個稅收制度中的基本問題進(jìn)行集中、統(tǒng)一規(guī)定的基本法律。單行的稅收法律法規(guī)僅在某些方面進(jìn)行單獨(dú)的規(guī)定，缺乏聯(lián)系和協(xié)調(diào)，不可避免導(dǎo)致現(xiàn)行稅法的混亂，影響稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)。因?yàn)閼椃▋H僅對原則性問題進(jìn)行約定，因而稅收基本法的確定就迫在眉睫。“稅收基本法作為統(tǒng)帥各單行稅收法律法規(guī)的母法，在整體稅收體系中應(yīng)居于核心地位”。（2）《稅收基本法》在經(jīng)濟(jì)學(xué)界和法學(xué)界已經(jīng)有了充分的討論，對《稅收基本法》進(jìn)行準(zhǔn)確的價值定位，從根本上限制征稅權(quán)力，規(guī)范征稅行為，并起到保障納稅人合法權(quán)益的作用。

3、提高立法層次，解決橫向及縱向立法權(quán)不明確所帶來的一系列問題

應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定不同性質(zhì)及不同級別的國家機(jī)關(guān)所擁有的立法權(quán)，明確授權(quán)立法的范圍并明確不得轉(zhuǎn)授權(quán)，并對授權(quán)立法進(jìn)行監(jiān)督和制約；針對目前稅收法律行政化的特點(diǎn)，盡快將一些暫行條例上升為法律，例如建議在“營改增”基本完成后即刻啟動增值稅立法工作，研究制定房地產(chǎn)稅法、環(huán)境保護(hù)稅法和社會保障稅法等實(shí)體稅法，成熟一個立法一個。對于尚未成熟的，對立法權(quán)限進(jìn)行審批，對暫行條例的實(shí)行期限進(jìn)行限制，爭取盡快上升為法律；在縱向立法上，在集權(quán)基礎(chǔ)上，適當(dāng)下方權(quán)利給地方，在基本稅法由全國人大制定的基礎(chǔ)上，允許地方可以在實(shí)施過程中根據(jù)自身情況調(diào)整稅率及其他稅收管理權(quán)。

國家統(tǒng)治的合法性要求和政府治理的法治要求決定了稅收國家中的課稅權(quán)必然以稅收法定主義為基礎(chǔ)，法治和民主建設(shè)的趨勢則決定了稅收法定主義對我國實(shí)踐的肯定性價值。我國的稅收法定主義建設(shè)還存在著一系列問題，可謂任重道遠(yuǎn)。

無論如何，作為稅法的首要基本原則，稅收法定主義當(dāng)然應(yīng)作用于稅收法制建設(shè)的全過程，而體現(xiàn)在稅法的立法、司法、執(zhí)法和守法等各個環(huán)節(jié)；如此才能真正達(dá)到稅收法治之狀態(tài)。

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