論稅收法定主義

陳平

摘 要：十八屆三中全會提出要落實“稅收法定主義”，稅收法定主義是稅法基本原則，本文簡單論述了稅收法定主義的含義、歷史由來、在我國的發展及面臨的問題，未來的改革及發展方向。

關鍵字：稅收法定主義；稅收程序法；中央與地方稅法關系

稅收法定原則是指稅法主體的權利義務必須由法律加以規定，稅法的各類構成要素皆必須且只能由法律予以明確規定，征納主體的權利義務只以法律規定為依據，沒有法律依據，任何主體不得征稅或減免稅收。即“有稅必須有法，未經立法不得征稅”（1）。稅收法定原則是稅法最為重要的基本原則，是民主原則和法治原則在稅法上的體現，也是世界各國在制定稅法時普遍遵循的重要原則。其包含稅種法定、稅收要素確定及程序法定三大原則。

稅收法定主義肇始于英國。其萌芽初現于1215年英國大憲章的規定：“一切盾金或援助金，如不基于朕之王國的一般評議會的決定，則在朕之王國內不允許課稅。”此后，1627年的《權利請愿書》規定，“沒有議會的一致同意，任何人不得被迫給予或出讓禮品、貸款、捐助、稅金或類似的負擔”，從而在早期的不成文憲法中確立了稅收法定主義。直至“光榮革命”勝利的1689年，英國國會制定“權利法案”，重申“國王不經國會同意而任意征稅，即為非法”，正式確立了近代意義的稅收法定主義。之后各個新興的資本主義國家紛紛確立這一重要原則。

歷史發展表明，稅收法定主義是隨著市民爭取主權的斗爭逐步確立的，體現了對權力制衡的思想，是“法治主義限制和規范國家權力以保障公民財產權利的基本要求和重要體現。稅法作為侵權性法律規范，公民讓渡個人財產權利的一部分構成國家的征稅權力，公民為了滿足單個個體所沒有能力提供的公共服務需要對國家“公共人格”并進行授權。國家的權利來源于公民的授權，特別是對于直接影響公民個人財產權利的稅收法律就應該通過公民代議機構通過，這樣才能避免公權力的無限度擴大進而對公民權利帶來損害。所以，不論是稅收體系抑或是稅制的改革，必須遵循法定主義的基本原則。同時，稅收法定主義的發展使大部分國家以憲法原則加以確立，以征稅主體的征稅權力和納稅主體的納稅義務兩方面加以規定，并特別強調征稅權力必須在法律規定的范圍內，確立征稅雙方的權利義務必須以法律規定的稅法構成要件為依據，任何主體行使權利和履行義務均不得超越法律的規定，從而使稅收法定主義具有憲法原則的位階。

我國自1994年稅制改革以來，雖然已經初步建立了適應社會主義市場經濟發展要求的稅收體系框架，但在稅收法定原則方面一直沒有很好地貫徹落實。2000年的《立法法》雖然確立了“征稅應嚴格依據法律規定進行，未有法律規定，人民不負有納稅義務“雖然在一定程度上彌補了憲法未規定稅收法定主義的不足，但該表述仍有缺陷，過于原則，也在一定程度上有拉低稅收法定主義立法層次的負面影響。整體說來，稅收法定主義的貫徹和執行存在以下問題：

1 稅收法定主義在憲法中缺失

對于稅收法定主義，我國憲法僅規定”公民有依法納稅的義務”，這并不是稅收法定主義的完整表述，如上文所說，稅收法定主義更強調對于國家權力的限制，而我國憲法過于強調公民義務的履行而忽略了對于國家權力的限制，不能不說是一種缺憾。

2 稅收立法層級低，結構不合理

課稅要素法定，要求課稅要素只能由國家立法機關在法律中加以規定，因此科學合理的稅收立法體系，應以立法機關制定的法律為主，行政立法只是結合實際情況進行具體法律條文實施的細則，在立法體系中處于次要和補充地位。目前我國稅收體系中，僅有個人所得稅、企業所得稅和車船稅三個稅種是由人大立法通過的，包括增值稅、消費稅等主要稅種在內的大部分稅種都是以“暫行條例”的行政法規形式運行的，稅收立法權在更大程度上可以說是由行政機關而不是由代議機關行使的。

3 稅收執法層面行政權力泛濫

稅收法定主義要求稅法適用中嚴格貫徹依法征稽原則，行政機關應按照法定的內容和程序征稅。在我國稅法實踐中，有法不依、執法不嚴、越權執法現象突出。稅收計劃超越稅收法律，隨意稅收減免及稅收優惠，忽略稅收程序要求情況經常出現。

隨著市場經濟的快速發展，立法級次低，與法治化的市場經濟體制極不相稱。從操作層面來看，在各稅種暫行條例之外，多年來出臺了大量的法規、部門規章等，形成了一個繁雜的制度體系，經過長期運行已經積累了大量問題，亟待通過立法予以梳理、規范。同時現實社會中政府濫用稅收權利引起的社會矛盾在加劇，公民法律意識在不斷提高，要求對政府征稅權力進行限制的民間需求及學術呼聲在加大，背離稅收法定主義已經不利于國家民主憲政的發展，不利于維護和穩定國家的長治久安。十八屆三中全會明確提出稅改要“落實稅收法定主義原則”。

但我們也要現實的看到，稅收法定主義的推行在我國現實還存在一些困難，首先是重權力輕權利觀念的長期存在，我國幾千年的封建集權制度導致“重國家權力，輕公民權利”思氛圍，構成“稅收法定主義”的主觀障礙；同時我國過于強調稅收的宏觀調控職能，政府當局為了滿足宏觀調控的需要，就會頻繁地出臺行政手段，采取“免稅”等措施，從而破壞“稅權法定”；此外，我國現行的稅制不盡合理，中央與地方的財政關系導致地方為了滿足財政需要，以“費稅”等方式增加收入，稅制不改革，“稅收法定主義”也無法得到真正地推行。

落實稅收法定原則，要求今后在深化稅制改革中，堅持稅制改革與稅收立法同步，通過改革推動立法，依靠立法深化改革，不斷提高各實體稅種的立法級次，維護稅收法律的權威性和嚴肅性。我們應借鑒發達國家經驗，盡快將稅收法定入憲，并以此指導設立稅收基本法，搭建稅收程序法和實體法兼顧稅收體系框架，以適應迅速發展的市場經濟需要。在規則設定上，可能涉及以下幾點：

1、“稅收法定主義“立憲

唯有將稅收法定主義入憲方可確保稅收法定之思想貫穿于稅收立法、執法以及司法的全過程。我國應在憲法中明確征稅機關應當依法征稅，同時對立法權限等重要內容進行明文規定，考慮在人大常委會設立稅收委員會，以適應稅收立法的日常要求。考慮到憲法的權威性，可以以憲法修正案的形式將該原則寫入憲法；

2、制定《稅收基本法》

目前雖然有許多稅收征管方面的單獨立法，但缺乏一個對于整個稅收制度中的基本問題進行集中、統一規定的基本法律。單行的稅收法律法規僅在某些方面進行單獨的規定，缺乏聯系和協調，不可避免導致現行稅法的混亂，影響稅收法定主義的實現。因為憲法僅僅對原則性問題進行約定，因而稅收基本法的確定就迫在眉睫。“稅收基本法作為統帥各單行稅收法律法規的母法，在整體稅收體系中應居于核心地位”。（2）《稅收基本法》在經濟學界和法學界已經有了充分的討論，對《稅收基本法》進行準確的價值定位，從根本上限制征稅權力，規范征稅行為，并起到保障納稅人合法權益的作用。

3、提高立法層次，解決橫向及縱向立法權不明確所帶來的一系列問題

應當明確規定不同性質及不同級別的國家機關所擁有的立法權，明確授權立法的范圍并明確不得轉授權，并對授權立法進行監督和制約；針對目前稅收法律行政化的特點，盡快將一些暫行條例上升為法律，例如建議在“營改增”基本完成后即刻啟動增值稅立法工作，研究制定房地產稅法、環境保護稅法和社會保障稅法等實體稅法，成熟一個立法一個。對于尚未成熟的，對立法權限進行審批，對暫行條例的實行期限進行限制，爭取盡快上升為法律；在縱向立法上，在集權基礎上，適當下方權利給地方，在基本稅法由全國人大制定的基礎上，允許地方可以在實施過程中根據自身情況調整稅率及其他稅收管理權。

國家統治的合法性要求和政府治理的法治要求決定了稅收國家中的課稅權必然以稅收法定主義為基礎，法治和民主建設的趨勢則決定了稅收法定主義對我國實踐的肯定性價值。我國的稅收法定主義建設還存在著一系列問題，可謂任重道遠。

無論如何，作為稅法的首要基本原則，稅收法定主義當然應作用于稅收法制建設的全過程，而體現在稅法的立法、司法、執法和守法等各個環節；如此才能真正達到稅收法治之狀態。

參考文獻

[1]饒方《論稅收法定主義原則》，稅法研究 97年第1期

[2]劉建文、李剛《20世界末期的中國稅法學“《中外法學》1999年第2期

[3]劉劍文、熊偉著《稅法基礎理論》北京大學出版社2004年版

[4]李雙成等編《費改稅》，中國審計出版社2000年版

[5]馬懷德主編《中國立法體制、程序與監督》，中國法制出版社1999年版