大連實行政府采購與國庫集中支付制度對預算執行審計的影響與對策

劉 莉，董世山，李曉琳

(1.大連大學 財務處，遼寧 大連 116622；2.大連大學 信息工程學院，遼寧 大連 116622)

我國經濟體制改革已步入關鍵時期，以建立公共財政為目標的財政體制改革已經拉開序幕。政府采購與國庫集中支付制度改革，作為財政體制改革系統工程中的核心內容，已逐步全面鋪開，給預算執行審計工作帶來新的挑戰和新的發展空間。對于預算執行審計工作，如何采取有效措施，以適應政府采購與國庫集中支付等財政體制改革的要求，及時進行定位調整，就成為審計機關將要面臨的新課題。

一、大連市實施政府采購與國庫集中支付制度改革概況

2000年以來，在借鑒市場經濟國家通行做法的基礎上，結合我國國情，初步確立了國庫集中收付制度、部門預算、政府采購等為核心的財政體制改革的基礎性框架。建立現代財政國庫管理制度，是加強財政資金管理、提高資金使用效益的根本性措施，具有重大的政治、經濟和社會現實意義。

（一）政府采購制度

1.大連市實施政府采購情況

我國于2000年開始在全國推行政府采購試點工作，大連市也于同年參加試點工作。2003年是我國《政府采購法》實施的第一年，迄今已經10年。由于政府采購規模的逐年增長，政府采購在促進廉政建設、支持國內優質企業發展等方面的優勢日漸凸顯。通過擴大政府采購范圍和規模，政府采購的優越性逐步顯現，涉及政府采購的范圍越廣、規模越大，政府采購在節約財政資金、加強支出監管、從源頭上防范貪腐及支持國內企業發展等方面的優勢就越明顯，效果也越顯著，具有一定的經濟價值和深遠的社會意義。

2.政府采購的基本內涵

政府采購是指各級國家機關、事業單位和團體組織，使用財政性資金采購依法制定的集中采購目錄以內的或者采購限額標準以下的貨物、工程和服務的行為[1]455。政府采購對象主要是使用財政性資金購買貨物、工程和服務的機關事業單位。政府采購范圍僅限于集中采購目錄以內或采購限額標準以下的貨物、工程和服務。政府采購的基本特征是主要采用公開招標、邀請招標、競爭性談判、單一來源、詢價等方式，對貨物、工程和服務的采購行為，進行集中采購與分散采購相結合的模式，目的是節約財政資金，加強監督、防范貪腐，依法規范采購行為。

(二)國庫集中支付制度

1.大連市啟動實施國庫集中支付制度的情況

國庫集中支付制度改革是整個財政管理體制改革的基礎性環節，貫穿于財政預算執行的全過程，改革的政策性、技術較強。我國自2000年在效仿國際通行做法的基礎上，根據我國國情和實際狀況，逐步開始推行國庫集中支付制度改革，并初步建成基本框架。大連市按照“先試點，后推開”的方式和“總體規劃，分布實施”的原則于2005年1月1日正式啟動市本級財政國庫管理制度改革。各區市縣財政國庫管理制度改革，在市財政部門的指導下，對已經實行會計集中核算的地區，向國庫集中支付制度轉軌；對于未實行會計集中核算的地區，直接進行財政國庫管理制度改革試點，并逐步全面推行。各改革預算單位對財政撥款，需要按照財政資金不同的支出類別，分別采用財政直接支付或財政授權支付兩種不同方式。

2.國庫集中收付制度的涵義

國庫集中收付制度，即國庫單一賬戶制度，以國庫單一賬戶體系為基礎，將所有財政性資金都納入國庫單一賬戶體系管理，財政收入直接繳入國庫和財政專戶，財政支出通過國庫單一賬戶體系采取直接支付或授權支付方式撥付到商品和勞務供應者或用款單位的一項國庫管理制度[1]446。取消預算單位以前設置的預算外資金等其他賬戶，所有預算單位都沒有實撥資金帳戶。財政部門每月根據各預算單位年初批復的預算，按時撥付財政資金額度到預算單位的零余額帳戶或國庫單一賬戶中，預算單位對資金的使用，也通過零余額帳戶轉賬結算或國庫單一賬戶直接支付，這種市場經濟國家普遍通行的國庫單一帳戶制度，有效解決我國以往財政資金撥付流轉環節多、運行成本高、層層撥付的問題；對于提高財政資金審批撥付效率、財政資金使用透明度、規范化管理等方面，都將起到良好的促進作用；并且從制度上遏制財政資金使用過程中的擠占、挪用、截留等問題；同時促進各預算單位提高財務管理水平，資金使用的計劃性、科學性和規范性得到加強。

（三）實施政府采購與國庫集中支付制度改革的意義

國庫集中支付制度與政府采購制度改革，使兩者在控制預算執行中有效銜接，相輔相成。政府采購和國庫集中支付制度的實施，對有效規范財政收支行為，加強財政收支監督管理，提高財政資金使用效益，從制度上、源頭上防范貪腐等行為都將起到積極有效的控制作用。尤其是根據改革的總體部署，對工資性支出、政府采購資金、基本建設等部分財政專項資金，需要實行財政直接支付方式。因此，可以進一步提高對財政性資金的監管，增強政府對財政性資金的宏觀調控能力，降低資金運行成本；同時，強化預算的約束力，穩步推進部門預算改革，變事后監督為事前、事中監督，有效保障財政資金支付的安全性和高效性，提高財政資金使用效益。

二、政府采購與國庫集中支付制度對預算執行審計的影響

（一）政府采購對預算執行審計的影響

政府采購是財政預算支出的重要組成部分，是我國公共財政體制改革不可或缺的重要內容之一，隨著政府采購的不斷擴大和日益規范，政府采購對財政預算支出的影響也日漸明顯。

加強財政支出管理,提高資金使用效益的重要措施之一就是政府采購制度的建立。由于政府采購資金占比日益加大，其對于強化預算編制，細化預算管理，控制資金運用、資金流向,規范操作流程等方面起到積極的促進作用,而且直接影響至政府采購制度效能的發揮。加強政府采購審計,是預算執行審計工作的重要內容之一,并對深化預算執行審計具有深遠的影響。

其一、政府采購審計覆蓋面擴大。根據《政府采購法》第68條之規定：審計機關應當對政府采購進行審計監督。政府采購監督管理部門、政府采購各當事人有關政府采購活動，應當接受審計機關的審計監督。可以理解為政府采購審計應包含采購過程的各方成員，并對整個采購流程活動進行審計。目前預算執行審計中對政府采購資金的審計，還僅限于對采購機構的采購活動進行審計監督。

其二、政府采購審計側重點應差別化。現階段開展的對政府采購審計重點單一，由于政府采購的方式和管理形式不同，會直接影響采購成本和效果的不同，審計工作的側重點應有差異。比如：公開招標采購方式，由于透明度高，需要在報刊、電視等媒體及時公示，出現問題的概率相對小，審計部門可以投入相對較小監督的力量；而詢價采購方式，由于是采購機構來決定中標人，會存在舞弊的可能性，審計監督力度需要加強；單一招標方式，只有一個投標人，審計機關將其作為審計監督的重點。

其三、政府采購審計內容向全面性拓展。目前主要是對政府采購的內部控制制度、采購程序各環節的審計，重點是招投標過程的合法性，存在較為單一的現象。根據《政府采購法》的相關要求，審計內容要從“單一性”轉向“全面性”。

（二）國庫集中支付制度對預算執行審計的影響

國庫集中支付制度的實施，對預算執行審計工作帶來新的變革，產生重要而深遠的影響。同時對審計人員的業務素質提出更高要求。

1.審計理念改變。建立國庫單一賬戶體系、資金繳撥以國庫集中收付為主要形式的財政國庫管理制度，是財政資金賬戶設置和收支繳撥方式的一次根本性變革。財政體制改革的實施，進一步要求強化部門預算管理，細化預算，制定修改相關的法律法規，建立財政國庫支付管理信息系統、代理銀行清算系統[2]等配套措施，從而改變傳統的審計理念、審計依據，給預算執行審計工作帶來新的沖擊和影響。

2.審計對象有所改變。實行國庫集中支付制度改革以后,由于資金管理權限的轉變,對財政預算執行審計對象已由過去的財政部門、稅務部門、地方國庫、各預算單位為主,轉變為以財政部門的國庫收付系統、會計核算中心為主。可以將審計對象延伸至劃撥預算資金業務的中央銀行、代理銀行以及各預算單位。

3.審計內容發生改變。收入管理，審查預算單位的預算內資金、預算外資金是否全部納入財政預算管理體系，預算外資金及時足額上繳，嚴格執行收支兩條線的管理原則；支出上審查預算單位是否嚴格按預算執行，經費支出用途是否合法合規，業務流程、內部控制制度是否完善。審計工作的重點轉向對財政資金流向、流量的變化，查找問題，意在規范財政支出行為、強化部門預算編制、加強預算管理。

4.審計方式方法的改變。隨著國庫集中支付制度的建立，各預算單位將預算外資金按時、足額地解繳到財政或稅務部門成為審計工作的重點。并且賬戶入手審計對象變得更為集中，賬戶入手審計方式的重要性凸顯，其可操作性將可能成為現實。審計方法的運用上，由于計算機的廣泛普及，利用計算機輔助審計和聯網審計相結合的方式成為必然趨勢。另外，實物資產分布在各預算單位，實物就地盤點審計，成為預算執行審計的關注點，預算執行審計更加關注預算單位對政府采購專項資金的使用情況、資產的利用效率、資金使用效益的績效評價。

5.審計人員的業務素養需要不斷提升。財政國庫管理體制改革進程在不斷加快,審計人員應不斷更新知識層面,加強儲備,適時進行業務培訓,及時跟上財政改革的步伐,避免給現場審計工作造成困難和被動。

三、政府采購與國庫集中支付制度下的預算執行審計思路

預算執行審計工作肩負著對預算執行部門依法組織財政收入、統籌合理安排財政支出、有效使用財政資金行為的監督職責，更好的為政府加強預算管理和人大監督政府財政收支服務。在我國以建立國庫集中收付制度、部門預算、政府采購等為核心的財政體制改革中將起到良好的法律保障和積極的建設性作用。

（一）政府采購制度下對預算執行審計的思路

政府采購制度的建立和有效實施，對預算執行審計工作提出新的要求。如何采取有效措施，開展政府采購預算執行審計工作，通過審計機關的履職促進制度完善和推動采購制度規范實施，實現政府采購的經濟效益和社會效益的雙重目標，已成為審計機關的重要工作之一。

1.拓寬政府采購審計范圍，審計內容轉向“全面性”。審計是對采購執行過程的系統性審查，不僅涉及到對使用財政性資金的各預算單位政府采購行為需要進行審計監督，同時擴展到政府采購的主管部門、中介組織，目的是促使政府采購工作健康有序發展。

（1）對財政部門、采購單位的審計,重點關注預算編制、資金流向、程序規范性、機構設置等方面。在預算編制方面,檢查政府采購預算編制依據是否充分詳實、是否有可行性分析,納入政府采購的范圍是否正確,是否存在無預算或超預算采購行為,是否存在為騙取財政資金而編制虛假預算的行為,以強化細化預算編制,促進被審計單位加強預算管理；在資金流向方面,符合直接支付條件的項目,是否采取財政直接支付方式給付供應商；是否存在改變資金用途的行為，以便查找資金使用過程中的違法行為；在程序上，檢查政府采購方式選擇和程序是否合規、合理、公開、透明，是否存在內定中標者或泄露標底及“暗箱”操作等違法違紀行為。政府采購合同的簽訂是否規范，被審計單位的內部控制制度是否完善；機構設置上，審核政府采購經費的管理部門和執行部門,是否分開組織實施政府采購,同時資金的審批、資金支付是否由不同部門來完成。各部門應相互牽制、相互制約。

（2）對供應商、中介機構的審計。審查供應商合同執行情況，對中介機構的公正性、合理性進行審計監督。

（3）評價采購經濟效益。包括：經濟性審計，是否實現貨幣價值最大化，財產物資利用效果如何；效率性審計，通過政府采購，工作效率是否提高；效果性審計，通過實施政府采購制度，是否切實加強了財政支出的管理，是否推動了政府政策目標的完成和宏觀效益的發揮[3]。

2.政府采購審計要突出重點，改進政府采購審計方法。著重把握重點項目、重點資金，進行重點監督。通過審計監督，提高財政資金使用效益。對涉及群眾的切身利益和社會關注的熱點問題，也應納入審計監督的重點范疇。同時，運用行之有效的審計方法：其一、做好審計前準備工作。進行審前外圍情況調查，了解政府采購制度建立、完善情況，政府采購規模在財政支出中所占的比例、政府采購方式、項目、金額等信息，制定完善審計方案。其二、政府采購資金專項審計與財政審計相結合。通過財政審計，進一步了解采購單位是否將采購項目納入政府采購計劃，是否存在超范圍采購行為，對部分采購項目，抽查進行全過程跟蹤審計，促進政府采購管理部門依法行政，努力提高財政資金使用效益。其三、事后審計與事前、事中審計相結合。將事前審計監督前置，對重大的政府采購項目，審計機關在前期介入，實行全過程跟蹤審計。其四、運用計算機進行輔助審計。通過計算機高速的檢索能力可以快速發現疑點，結合手工審計的進一步延伸，突出審計工作重點，提高審計資源利用效率，確保審計質量，降低審計風險。

3.注重強化審計成果的分析研究。審計工作結束，重點研究審計中出現的問題，并進行歸類整理分析，跟蹤落實整改，而不是舉案擱置：其一、屬于具有普遍性的內部控制制度缺陷的，要有針對性的提出合理的審計建議，督促其盡快依法建立健全規章制度，完善內部監控體系；其二、屬于重大違法違紀問題，案件屬實應立即移交司法機關處理；其三、通過開展審計宣傳工作，發揮社會輿論監督的作用，營造社會監督的良好氛圍，適時公布審計報告，提升政府采購審計成果，促使采購單位重視政府采購資金使用所帶來的經濟效益和社會效益。同時，促使各管理部門完善規章制度，促進政府采購工作流程的規范化、科學化、效益最大化，真正做到提高財政資金使用效益，構筑公共財政管理體制的基礎框架。

（二）國庫集中支付制度下對預算執行審計的思路

審計是我國監督機制的重要組成部分,國家利益的“捍衛者”,公共資金的“守護者”。對于預算執行審計,需要適應國庫集中支付制度改革中公共財政體制管理要求,根據國庫管理體制改革的特點,轉變審計理念,變革審計方法,有效發揮審計監督的建設性作用。

1.審計目標已逐步由查錯糾弊審計角色向處于探索階段的績效審計轉換。按照國庫集中支付制度改革部署要求，行政事業單位人員的工資性支出和住房公積金支出要納入財政統發，貨物、工程和服務由政府采購。國庫集中支付中心肩負會計集中核算、資金往來結算、財政監管等職責，根據國庫管理體制改革的基本原則，對各預算單位資金性質、資金使用和財務管理權限堅持“三不變”原則。因此，以往預算執行中存在的截留、挪用財政資金、改變財政資金用途等突出重點問題已有所收斂。預算執行審計的重點逐漸轉向預算單位財政資金的支出管理和對財政資金的使用效果方面，即績效管理審計。按照資金流向，對財政資金的申請、撥付、使用等各個環節開展審計，審查國庫管理、政府采購、轉移支付等內部控制制度是否健全有效，現行的財政管理辦法是否完善[4]，對財政資金的使用是否達到預期的效果，完成既定工作任務和目標。

2.審計監督轉變為重點加強預算編制的科學性、合理性方面，從源頭開始進行預算執行審計工作，是朝著完整的預算執行審計過程邁進。財政預算是預算管理的起點，是進行決算的依據，體現預算單位全年的工作內容和方向，具有重要的指導作用。真實可靠的預算是國庫集中支付和預算執行的重要前提和基礎。而科學詳實的預算編制是審計機關進行預算執行審計和決算審計的重要依據和基礎。可見，預算編制是否科學、合理對于預算執行審計和決算審計工作而言，將發揮關鍵性的作用和影響。審計機關應將預算內、預算外資金全部納入審計范疇，預算執行審計工作需要首先應對預算編制的科學性、真實性進行審計，審計監督預算編制采用的方法是否合理，制定的定額和標準是否科學，將審計工作重心前移，然后再對預算執行和經費使用情況進行審計，提高財政資金的使用效益。

3.聚焦社會關切問題，化解社會矛盾，將項目審計向專項審計和專題調查審計拓展，促進社會和諧發展，發揮審計監督在宏觀經濟調控中的建設作用。開展專項經費、政府采購資金的專項審計工作，重點關注項目的招投標程序是否規范、合法，財政資金支付程序、方式的運用是否正確，審核收款單位賬戶信息的真實性、合法性，審核其是否存在與建筑商、供應商串通舞弊，套取財政資金的問題，成為審計部門新的審計目標。將公務出國費、招待費、公務用車費等三公經費的使用情況作為審計調查的重點，并適時對外發布審計調查情況，促進社會監督，有效降低各預算單位的運行成本，厲行節約。通過對經濟運行中的社會關切的熱點問題開展專項審計和專題調查審計，一方面可以積極落實法規政策的實施，加強宏觀調控能力，另一方面，可以不斷促進財政管理制度的完善，促進社會和諧發展。

4.重大項目資金需要采取事前、事中的全過程跟蹤審計方式，改變以往事后審計模式。按照審計機關的要求，國庫集中支付中心在大型項目每個階段的建設中，需要及時提供完整而詳實的會計數據和信息資料，審計機關對預算單位的重大項目、政府采購資金等專項經費每階段的使用情況，應進行邊建設邊審計的動態監督管理方式，使審計監督模式從過去的事后審計監督逐漸轉變為項目運行中的事前、事中的全過程跟蹤審計監督。通過階段性的審計工作，便于發現具有普遍性、規律性的問題，及時進行糾正，促進財政部門完善管理制度建設，加強財政監督管理力度，為政府的宏觀決策提供依據。

5.通過審計成果倒逼體制、機制的改革，制定并完善與財政國庫管理改革相適應的審計實施辦法。實施財政國庫管理體制改革，為實現財政宏觀分析提供了良好的基礎。同時給預算執行審計工作環境帶來新的變革。審計工作需要順勢而為，搭建科學的預算執行審計規范平臺，并與財政國庫管理改革相對接，從注重審計形式和審計程序的基礎性規范，向提升審計工作質量的內在規范轉變。同時，穩步推進計算機輔助審計和財政聯網審計，提高審計效率、審計質量和審計成果；加強審計監督的威懾，降低審計成本，化解審計風險。

政府采購與國庫集中支付制度的實施，是我國公共財政體制改革的一項系統工程，必將給預算執行審計工作帶來新的挑戰。預算執行審計工作，必須適應以建立公共財政為目標的財政體制改革要求，與財政體制改革同步發展，積極探索財政審計與部門預算審計、政府采購審計相結合，事后審計與事前、事中全過程跟蹤審計相結合的審計模式，加強綜合分析評價能力，提高審計質量和審計工作水平，更好的為各級人大監督地方政府財政資金使用提供法律保障，為地方的經濟建設提供服務，避免損失。

[1]高級會計實務.高級會計實務[M].北京:經濟科學出版社出版,2011.

[2]劉莉.高校推行國庫集中支付制度改革的思考[J].大連大學學報,2012,3:100.

[3]劉國艷.政府采購的審計思路探索[J].湖北財稅（理論版）,2003,4:37.

[4]陳練.因應國庫集中支付變革財政審計工作[J].今日海南,2006,7:33.