從企業所得稅的角度論會計與稅法的處理差異

●國網湖北省電力公司宜昌供電公司 周 劍

一、財務核算與稅務核算產生差異的原因

會計與稅法在核算方面的差異是眾多因素導致的，其中最重要的一個原因就是它們的目的不同。會計核算的主要目的是通過確認、計量以及記錄等一系列工作反映企業經濟交易的全過程，為企業的管理者提供全面的財務信息，為決策者進行合理決策提供有價值的信息，同時也為其他利益相關者提供有參考意義的信息。因此，會計核算必須從企業的利益出發，為企業的長遠發展服務。稅法是國家制定的用來獲取稅收收入、規范納稅人行為、保障國家利益的法律規范，因此，稅法最重要目的是維護國家利益。會計主要為企業服務，而稅法主要為國家服務，這兩者正好是稅收關系中的兩個對立方，會計與稅法為了達到各自的目的在一些交易事項的處理方面勢必會存在差異。在目的的影響之下，會計與稅法的處理原則和處理方法使得這兩者的差異更加具體化。會計在核算中遵循八大原則，即可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性以及及時性。在企業所得稅中，稅法規定應遵循的原則是權責發生制、收入與費用配比、相關性、確定性以及合理性。會計與稅法處理原則上的差異對于收入的確認以及費用的扣除的影響是很大的，具體的差異將在下一部分的內容中進行闡述。會計與稅法在核算上的差異除了受各自要達到的目的以及所遵循的原則的影響外，還受處理方法的影響。會計核算所采用的方法是會計準則規定的；在企業所得稅的核算中，稅法規定要采用資產負債表債務法。在這種情況下，按照會計準則的規定確定的賬面價值與按照資產負債表債務法確定的計稅基礎之間會存在差異，這會直接導致納稅上的差異。

二、會計與稅法差異的體現

會計與稅法的差異可以分為暫時性差異和永久性差異。暫時性差異是會計與稅法在同一時點的處理存在不同，但是從長遠來看是趨于一致的；永久性差異發生之后在后期是不會再進行調整的，因此是不可逆的。在企業所得稅的處理上，會計核算與稅法核算常見的差異有如下一些。

（一）稅法與會計的暫時性差異

1.暫時性差異在資產處理中的體現。在資產的處理中，比較常見的會計與稅法的差異體現在固定資產、無形資產、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、以公允價值模式進行后續計量的投資性房地產等資產的后續確認中。對固定資產而言，會計上確定的賬面價值等于實際成本扣除會計上的累計折舊再扣除固定資產減值準備的余額；稅法上確定的計稅基礎則是該固定資產的實際成本扣除稅法上的累計折舊后的余額。稅法對會計上確認的減值準備是不允許在當期企業所得稅前進行扣除的，而是等到減值所造成的損失實際發生時進行企業所得稅前扣除。此外，會計和稅法對固定資產的折舊年限、折舊方法的規定也存在差異，因此，會計上計提的折舊與稅法上計提的折舊也是存在差異的。而在企業所得稅的處理中，稅務局認可的是稅法上的折舊額而不是會計上的折舊額。這種因會計上計提折舊和計提減值準備與稅法的規定不同而導致的差異是暫時性的，也就是時間性的，如果在納稅當期導致企業所得稅納稅調增，那么在以后期間會進行企業所得稅納稅調減。例如，某公司在2011年12月31日購進一臺機器設備，入賬金額為100 萬元。會計上規定采用直線法計提折舊，預計使用年限為5年，預計凈殘值為0；稅法上也采用直線法計提折舊，預計使用年限為10年，預計凈殘值為0。那么在2012年12月31日會計上計提的折舊額是20 萬元，稅法上計提的折舊是10 萬元；會計的賬面價值是80 萬元，稅法上認可的計稅基礎是90 萬元；在當期計算企業所得稅時會在會計利潤的基礎上調增應納稅所得額10 萬元，在以后期間則會調減應納稅所得額10 萬元。會計與稅法在無形資產上的暫時性差異的產生與固定資產類似，也是由于計提攤銷的年限和方法以及計提減值準備的規定不同而產生的。以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和以公允價值模式進行后續計量的投資性房地產在會計和稅法上的差異，主要是因為在資產負債表日會計上按公允價值對賬面價值進行調整，而稅法按歷史成本進行后續計量。

2.暫時性差異在負債處理中的體現。會計與稅法在負債中的暫時性差異最常見的一種情況就是企業在銷售商品時因承諾提供售后服務而計提預計負債。按照企業會計準則的規定，企業應將預計提供售后服務發生的支出在滿足有關確認條件時，在銷售當期確認為費用，同時確認預計負債。稅法對售后服務方面的規定則是與銷售產品有關的支出應當在實際發生時進行企業所得稅前扣除。例如，某企業在2012年10月因銷售商品承諾提供售后服務，確認“預計負債——產品質量保證費用”50 萬，假設當前起初產品質量保證費用為零，2013年實際發生的產品質量保證費用為20 萬元。對于這種情況，會計在當期確認了50 萬元的銷售費用，并且作為利潤的扣除項目減少了稅前利潤，而稅法允許扣除的銷售費用為實際發生額即20 萬元，那么，在確認企業所得稅應納稅所得額時應當在會計利潤的基礎上調增30 萬元。等到以后年度計提的30 萬元的預計負債實際發生時再進行企業所得稅前扣除。

3.暫時性差異在費用處理中的體現。會計上確認的費用會在期末會計利潤中扣除，而稅法對會計確認的內容并非完全認同或者說并非允許全額在企業所得稅前扣除。其中最常見的一個例子是廣告費和業務宣傳費，會計上將廣告費和業務宣傳費確認為銷售費用，在計算會計利潤時全額扣除；稅法對廣告費和業務宣傳費的扣除有比例限制，具體規定是企業當年發生的廣告費和業務宣傳費在不超過當年銷售收入15%的范圍內允許在企業所得稅前扣除，超過比例的在以后年度結轉扣除。如果企業在當期發生的廣告費和業務宣傳費沒有超過稅法規定的比例，那么不會產生會計與稅法的差異；如果超過了稅法規定的比例，那么當期會在會計利潤的基礎上進行企業所得稅納稅調增，在以后期間進行納稅調減。

（二）永久性差異。永久性差異只是在發生的當期對企業所得稅有影響，對以后期間沒有影響。永久性差異不會增加會計處理的難度，只是在計算當期應交企業所得稅時需要在會計利潤的基礎上進行調整。例如，國債利息收入，會計上將投資國債取得的利息收入作為投資收益計入會計利潤，稅法上規定國債利息收入是免征企業所得稅的，因此，企業在計算當期企業所得稅時需要在會計利潤的基礎上調減應納稅所得額，這種差異對以后期間沒有影響。

三、結論及建議

會計與稅法上的差異直接對企業所得稅產生影響，這種差異是無法消除的。對企業而言，企業總是希望稅負能輕一點，企業所得稅越少越好。基于會計與稅法的差異，財務人員除了要掌握會計方面的知識和實務經驗外，更有必要全面把握稅法的規定，因為很多情況下財務人員對稅法的無知會導致企業多繳稅。財務人員要從企業的角度出發，多研究稅法，善于在會計與稅法的差異中為企業減輕稅負找到合法的途徑。例如，企業因開發新產品、新技術和新工藝而發生的研究開發費用，會計的規定是符合資本化條件的計入無形資產的成本，不符合資本化條件的計入當期損益；稅法的規定是不符合資本化條件的支出在據實扣除的基礎上50%加計扣除，符合資本化條件的按照無形資產成本的150%進行攤銷。稅法上的這一規定對企業是有利的，它會使企業在當期及以后期間的應納稅所得額減少，如果財務人員不知道這些規定就會導致企業當期多繳納企業所得稅。■

1．郭繼宏．2014．小企業會計與稅法的差異[J]．稅收征納，8。

2．張麗新．2014．新所得稅會計準則與稅收法規差異探析[J]．時代金融，21。