中美內(nèi)部控制評價體系發(fā)展比較分析

●淮北礦業(yè)股份有限公司財務(wù)部 張樹忠

引言

進(jìn)入21世紀(jì)，隨著安然、世通等一系列財務(wù)舞弊案的頻發(fā)，越來越多的注意力集中到內(nèi)部控制的有效性上來。內(nèi)部控制的關(guān)鍵在于評價，只有合理構(gòu)建并有效執(zhí)行內(nèi)部控制評價體系，才能促使內(nèi)部控制規(guī)范得到有效實施（池國華，2010）。國外關(guān)于內(nèi)部控制評價的研究主要以美國為源頭和中心，尤其以國會2002年頒布的《薩班斯——奧克斯利法案》（SOX 法案）和COSO 提出的一系列內(nèi)部控制框架影響深遠(yuǎn)（戴文濤等，2013）。我國于2008年發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》以及相關(guān)的內(nèi)部控制配套指引（2010），被稱為中國版SOX 法案（楊雄勝等，2010），但就如何評價內(nèi)部控制的有效性還頗具爭議。通過對比我國與美國的內(nèi)部控制評價體系，可以從另一層面了解我國內(nèi)部控制評價的現(xiàn)狀，對建立我國內(nèi)部控制評價制度也有指導(dǎo)意義。

一、內(nèi)部控制評價體系發(fā)展歷程

內(nèi)部控制評價是企業(yè)實施內(nèi)部控制過程中的一種制度安排，要求管理層對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評價，并出具評價報告（曉芳、張軍，2010）。其發(fā)展歷程可歸納為四個階段：第一階段始于20世紀(jì)40年代，以財務(wù)報表審計為目的；第二階段始于80年代，以自我完善為目的；第三階段始于90年代，以對外披露為目的；第四階段始于21世紀(jì)，以內(nèi)部控制審計為目的。

美國對內(nèi)部控制的研究較早，在1934年的《證券交易法》中就提出了“內(nèi)部會計控制”的概念。在SOX 法案頒布之前，對于內(nèi)部控制信息的披露是自愿的，但實際上就是否應(yīng)該以特定形式對外披露信息一直存在爭論。1978年美國Cohen 委員會提交的一份有關(guān)內(nèi)部控制系統(tǒng)評價報告中，要求注冊會計師對評價報告出具獨立審計意見。美國證券交易委員會也曾提議企業(yè)強制披露內(nèi)部控制報告（1979,1998）。1992年COSO 委員會提出了內(nèi)部控制五要素框架形式，要求上市公司定期對外披露評價報告和注冊會計師的審計意見。安然、世通等財務(wù)舞弊案的發(fā)生催生了2002年SOX 法案的出臺，標(biāo)志著美國內(nèi)部控制評價進(jìn)入強制性階段。之后COSO 于2004年頒布了《企業(yè)風(fēng)險管理綜合框架》，將風(fēng)險引入內(nèi)部控制中，并增加了內(nèi)部控制評價要素，標(biāo)志著美國內(nèi)部控制自我評價制度日趨完善。為增強外部審計的獨立性和有效性，美國上市公司會計師監(jiān)管委員會（PCAOB）于2004年和2007年分別發(fā)布了“評價準(zhǔn)則第2 號”和“評價準(zhǔn)則第5號”,為注冊會計師評價公司的財務(wù)報告表提供了指引，將審計集中到重大錯報風(fēng)險發(fā)生率高的領(lǐng)域，降低了注冊會計師的風(fēng)險。此外，美國證券交易委員會（SEC）2007年也發(fā)布了《管理層的財務(wù)報告內(nèi)部控制報告指引》，對公司內(nèi)部控制評價工作起到很好的引導(dǎo)和規(guī)范作用。

我國早期有關(guān)內(nèi)部控制的研究是從財務(wù)會計角度出發(fā)的，1996年財政部發(fā)布的“獨立審計準(zhǔn)則第9 號”首先對內(nèi)部控制和審計風(fēng)險的定義和內(nèi)容作了規(guī)定，還提出注冊會計師要對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審查。此時內(nèi)部控制的評價還處在自愿評價階段，但隨著一些財務(wù)舞弊案的發(fā)生，越來越要求內(nèi)部控制強制評價，研究的目光也逐漸轉(zhuǎn)移到財務(wù)風(fēng)險和審計風(fēng)險角度。2006年6月上交所頒布的《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》就規(guī)定公司董事會要披露內(nèi)部控制自我評估報告，并要求外部審計人員對評估報告出具審計意見。為統(tǒng)一我國的內(nèi)部控制建設(shè)，2008年6月財政部、證監(jiān)會等聯(lián)合發(fā)布了《內(nèi)部控制基本規(guī)范》，后來又發(fā)布了企業(yè)內(nèi)部控制配套指引（2010）。《基本規(guī)范》對內(nèi)部控制評價主體、評價依據(jù)、評價范圍以及注冊會計師的審計責(zé)任做了相關(guān)規(guī)定。相比SOX 法案，其規(guī)定的細(xì)化程度與現(xiàn)實貼近，為我國內(nèi)部控制的執(zhí)行、評價、審計提供了有效的應(yīng)用指導(dǎo)。

二、內(nèi)部控制評價體系比較分析

高質(zhì)量的內(nèi)部評價報告對于加強企業(yè)內(nèi)部治理和保障利益相關(guān)者的利益、維護(hù)資本市場秩序至關(guān)重要（袁敏，2012）。在構(gòu)建和完善內(nèi)部控制評價體系過程中，我國和美國在內(nèi)部控制評價范圍、要點和方法的規(guī)定、選擇上，既有相通之處，又各具特色。

（一）內(nèi)部控制評價范圍。放眼國際，內(nèi)部控制評價范圍主要有兩大口徑：財務(wù)報表內(nèi)部控制口徑和全面內(nèi)部控制口徑。內(nèi)部控制產(chǎn)生于會計行業(yè)，其定義和解釋與會計息息相關(guān)，從狹義上可認(rèn)為內(nèi)部控制就是財務(wù)報告內(nèi)部控制的簡稱。美國SOX 法案第302 節(jié)對“公司對財務(wù)報告的責(zé)任”的規(guī)定以及第404 節(jié)對“管理層對內(nèi)部控制的評價”的規(guī)定，是基于強化財務(wù)信息披露的要求提出的，這種內(nèi)部控制評價的目的在于保障財務(wù)信息披露的有效性。PCAOB 的2 號準(zhǔn)則和5 號準(zhǔn)則也明確提出內(nèi)部控制評價就是對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價。我國早期也有一些內(nèi)部控制評價規(guī)則是針對財務(wù)報告的，比如《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》第六十三條規(guī)定注冊會計師要對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制情況出具審計意見。全面內(nèi)部控制口徑源于COSO 報告，既包括財務(wù)報告，又包括經(jīng)營業(yè)務(wù)和法律約束。《基本規(guī)范》和COSO 的前后兩份報告都強調(diào)內(nèi)部控制是一種“全員控制”，即董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和員工共同為實現(xiàn)既定目標(biāo)而進(jìn)行的一種全面、全員、全過程的控制。“全員控制”理念強化了內(nèi)部控制評價的社會功用，內(nèi)部控制實踐不再局限于公司會計職能范圍內(nèi)。尤其我國采用全口徑評價意見，實現(xiàn)了與國際接軌，能更好地發(fā)揮內(nèi)部控制評價的積極作用。

（二）內(nèi)部控制評價要點。美國根據(jù)COSO 五要素，即以控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控和其他各要素為主要內(nèi)容確定評價要點，建立規(guī)范統(tǒng)一的評價模式（ COSO 框架）。COSO 框架在國際范圍內(nèi)得到很大認(rèn)同，但在實際執(zhí)行過程中遇到很多問題。比如Parveen P.Gupta(2006)對美國上市公司內(nèi)部控制評價模式進(jìn)行了調(diào)查，發(fā)現(xiàn)絕大多數(shù)公司并未使用COSO框架，其原因是該框架既沒有以管理為中心，又缺乏可操作性。在COSO 框架基礎(chǔ)上，把主要、突出問題作為評價重點，形成評價要點框架，也是現(xiàn)今普遍運用的模式。根據(jù)美國SEC 規(guī)定，合適的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)需要具備沒有偏見、影響內(nèi)部控制有效性的因素完整、允許定量和定性分析、與財務(wù)報告內(nèi)部控制有聯(lián)系四個要件。我國《基本規(guī)范》及配套指引形式上借鑒了COSO 框架意見，又要求重點關(guān)注重大風(fēng)險領(lǐng)域。不過按要素評價可以很好地進(jìn)行企業(yè)層面的總括評價（楊瑞平，2011），但不宜對經(jīng)營業(yè)務(wù)層面進(jìn)行深入評價。

（三）內(nèi)部控制評價方法。根據(jù)內(nèi)部控制評價要點，內(nèi)部控制的評價方法可歸納為詳細(xì)評價法和風(fēng)險基礎(chǔ)評價法（陳漢文、張宜霞，2008）。詳細(xì)評價法的思路是在內(nèi)部控制框架基礎(chǔ)上，評價內(nèi)部控制的設(shè)計和運行，評估存在的風(fēng)險，識別漏洞，進(jìn)而判斷內(nèi)部控制的有效性。SOX 法案第404 條強調(diào)內(nèi)部控制評價既要評價內(nèi)部控制設(shè)計，又要測試內(nèi)部控制運行。根據(jù)這一思路，很多企業(yè)都采用詳細(xì)評價方法。風(fēng)險基礎(chǔ)評價法的評價思路是先評估目標(biāo)實現(xiàn)可能存在的風(fēng)險，再判別這些風(fēng)險是否存在，通過判別得出的相關(guān)證據(jù)來判斷內(nèi)部控制運行的有效性，最后評估控制缺陷，得出內(nèi)部控制是否有效。SEC 于2007年發(fā)布的《管理層內(nèi)部控制評價解釋性指南》指出內(nèi)部控制評價要以單位管理層為開端，采取自上而下、風(fēng)險導(dǎo)向的評價方法。該評價方法很好地運用了“自上而下”和“風(fēng)險基礎(chǔ)”理念。我國《基本規(guī)范》中對一些詳細(xì)評價法，如抽樣法、穿行測試法、敘述式（文字表述法）等作了規(guī)定，但自上而下、風(fēng)險導(dǎo)向評價方法的具體運用較少。

三、我國內(nèi)部控制評價現(xiàn)狀及其改進(jìn)

總體上看，美國內(nèi)部控制評價體系的發(fā)展相對完善，擁有自己的特色，對其他國家內(nèi)部控制評價制度的建設(shè)影響深遠(yuǎn)。而內(nèi)部控制評價體系的構(gòu)建是一個持續(xù)改進(jìn)的過程，尤其近年來雷曼、美林等一些被外審鑒證為“內(nèi)部控制健全”的知名公司并未逃脫金融危機的影響，紛紛破產(chǎn)或被收購，引發(fā)了人們的思考。有學(xué)者認(rèn)為是因為COSO 框架評價模型也缺乏可操作性，而且這些企業(yè)的公司治理也存在缺陷，致使內(nèi)部控制形同虛設(shè)（張先治、戴文濤，2011）。但通過對比分析，可發(fā)現(xiàn)我國內(nèi)部控制評價體系的完善程度與美國還相距甚遠(yuǎn)，還有許多需要完善的地方，從美國構(gòu)建評價體系過程中也可以得到一些啟示。

首先，《基本規(guī)范》及其配套指引僅對我國建立內(nèi)部控制的基本原則、目標(biāo)、框架及控制環(huán)節(jié)做了相關(guān)規(guī)定，具體如何執(zhí)行以及宏觀上如何促進(jìn)和引導(dǎo)企業(yè)提高內(nèi)控有效性并未作說明。對此，為督促和引導(dǎo)企業(yè)建立健全和持續(xù)改進(jìn)內(nèi)部控制制度，需要建立統(tǒng)一規(guī)范、能夠有效執(zhí)行的內(nèi)部控制評價制度。其次，內(nèi)部控制忽視整體風(fēng)險管理，評價缺乏以風(fēng)險為導(dǎo)向。內(nèi)部控制并不是為了滿足會計、審計的需求而存在，而是要通過建立內(nèi)部控制規(guī)范來防范企業(yè)可能面臨的風(fēng)險。我國內(nèi)部控制評價還處在查錯防弊階段，忽略了企業(yè)可能存在的重大風(fēng)險。因此，需要進(jìn)一步強調(diào)風(fēng)險管理的價值，通過以風(fēng)險管理為導(dǎo)向的內(nèi)部控制評價，重點把握關(guān)鍵的評價點和評價方法，達(dá)到有效評價內(nèi)部控制又節(jié)約評價成本。第三，缺乏對具體經(jīng)營業(yè)務(wù)層面的深入評價。我國內(nèi)部控制評價模式主要是按要素評價，大多是對內(nèi)部環(huán)境、總體控制活動等做整體層次的評價，而很少對各類投資、籌資、采購等具體業(yè)務(wù)進(jìn)行評價。因此在構(gòu)建評價指標(biāo)體系時要包括業(yè)務(wù)單元層面的指標(biāo)體系，并且要加強企業(yè)與投資者、客戶、政府等之間的信息溝通，為內(nèi)部控制評價構(gòu)建有效的信息溝通系統(tǒng)。■

1.池國華.2010.基于管理視角的企業(yè)內(nèi)部控制評價系統(tǒng)模式[J].會計研究，10。

2.戴文濤、王茜、譚有超.2013.企業(yè)內(nèi)部控制評價概念框架構(gòu)建[J].財經(jīng)問題研究，2。

3.曉芳、張軍.2010.美國內(nèi)部控制評價制度體系的研究及啟示[J].未來與發(fā)展，3。

4.劉景艷.2013.中外內(nèi)部控制評價體系發(fā)展比較研究[J].財會通訊，7。