淺議我國企業內部控制評價的完善

●中鐵十一局集團有限公司財務部 余 驥

層出不窮的財務丑聞，使得內部控制成為人們眼中遏制財務造假的一把利劍，我國也逐漸出臺和完善了內部控制規范、內部控制規范指引等，為企業構建內部控制體系提供了理論依據和政策支撐。這使得如何評價內部控制成為了一個重要的后續課題，對內部控制進行科學的評價，及時進行反饋 ，以便于管理層做出相關決策，是內部控制體系構建的一個重要部分。加強企業內部控制評價的研究，對于推動企業內部控制體系的建立和完善具有重要的意義，即是理論上對內部控制理論的完善，在實踐上也為評價提供了服務。本文對企業內部控制評價模式和風險做了一個簡要分析，以期能為內部控制評價的完善有一定的啟發。

一、內部控制評價的含義和內容

內部控制源于委托代理理論，為了防止受托方——經理層出于自身利益而損害委托方——股東的利益而發展起來的一項制度，經過幾十年的發展，在國外一些國家已經形成了完善的體系。我國頒布的《企業內部控制評價指引》要求對企業的組織結構、資產、資金活動、財務會計報告等18項內容進行內部控制評價，不僅要對內部控制存在的問題提出意見，也要對內部控制評價中的風險加以關注，為企業內部控制的有效運行提供合理的保證。

（一）內部控制評價指引的含義。我國財政部于2010年頒布了《企業內部控制評價指引》，對內部控制評價指引是這樣定義的：“是指企業董事會或者類似的權力機構對內部控制的有效性進行全面評價、形成評價結論、出具評價報告的過程。”可見，內部控制評價主要是指針對企業內部控制的有效性進行評價，具體來說，內部控制評價可以分為過程評價和目標評價。過程評價的對象可以細分為內部控制設計的有效性、運行有效性，即企業內部控制設計是否合理、是否恰當、內部控制的運行是否按照設計進行以及正確執行，是否能夠實現其目的。內部控制評價指引的目標評價對象是指各個細分的內部控制目標能否實現，例如合規的目標、報告目標等能否實現。

（二）內部控制評價的主體和內容。

從上述《企業內部控制評價指引》可以看出，我國規定的企業內部控制評價的主體是董事會或者類似的權力機構，事實上，也就是內部控制建設的主體，在實踐中，董事會或者類似權力機構都會成立審計委員會負責內部控制評價工作，由內審部門具體操作和執行。可見，內部控制評價實際上是一種自我審計和評價，評價主體和負責主體都是董事會或者類似的權力機構。《企業內部控制評價指引》規定了內部控制評價的三個重要原則：全面性原則、重要性原則和客觀性原則。《企業內部控制評價指引》第二章對內部控制評價的內容進行了規范：主要是圍繞五個控制要素進行評價，即對控制環境、控制活動、風險評估、信息溝通、內部監督的評價。

二、內部控制評價模式綜述

我國頒布的《企業內部控制評價指引》只是從規范層面提出了原則性的指導意見。在實踐中，內部控制評價模式主要有以下幾種。

（一）從管理層面探討的內部控制評價模式。這種模式的支持學者很多，最典型的代表是池國華。他的《基于管理視角的企業內部控制評價系統模式》從管理的視角，借鑒績效評價現有的理論成果，構建了一套新的內部控制評價模式，有一定的理論和現實意義。在這種模式下，內部控制評價主體有一定的分層分級，分為高層管理者、中層管理者和基層管理者，三個級別的主體的評價對象有所不同，例如，高層管理者側重全面統籌的同時，主要偏重與戰略循環控制評價，而中層管理者則是管理控制評價和作業評價。池國華認為，在評價目標要素的設計上，主要是要解決三個問題：“內部控制對誰有效、如何合理保證、程序和結果是否均有效”。評價標準來說，也是一個體系標準，各個具體標準分別占據一定的比例，并且有先后順序：企業自身的內部控制規范、先進經驗。在評價方法上，主張定型和定量相結合，例如綜合評分法、綜合指數法、層次分析法、功效系數法等相結合，都可以采用。在實踐中，綜合績效評價體系的方法可以作為借鑒來參考。

（二）價值導向性內部控制評價體系模式。價值導向性內部控制評價體系的理論依據價值鏈管理思想，價值導向型內部控制是一個以價值為基礎的管理活動，以價值為線條貫穿了企業的各個環節，內部控制便是其中的貫穿線之一。價值導向型內部控制評價模式的評價內容是以價值為體現形式的內部控制五要素，在評價標準上，一般標準為：完整性、有效性和合理性。完整性主要是內部控制體系的完整性和經營活動控制的完整性；合理性從價值管理理念來說，主要是指適用性和經濟性；有效性從價值管理理念來說主要是指是否和管家的相關現行的法律法規、規章制度等相抵觸、是否確實能夠得到正確的貫徹執行能夠實現提高經營效率等目標。價值導向型內部控制評價指標設計主要側重于計量分析，通過價值風險導向理念，對八個環節和部門進行不同層級的指標設計，對公司治理、劉沖控制、業務員環節和風險管理做一個全方位的評價指標體系。

三、內部控制評價風險防范

內部控制評價在理論上和實踐上都要重要的意義，內部控制評價與審計報告和相應的財務報告一起進行披露。但是，在現有的市場經濟條件下，內部控制評價所以來的控制環境呈現出多樣性和變化性，控制主體也可能存在道德風險，內部控制評價的風險也不可小覷。

下面以價值導向型內部控制評價模式為例來探討內部控制評價風險的防范和控制。價值導向型內部控制評價模式評價完整性、合理性和有效性，這三個方面都存在一定的風險：（1）完整性的概念比較難以掌握，被評價單位的內部控制如何構建才算完整是一個難題，完整性的評價標準怎么量化，是采用涵蓋 每一個業務流程還是每一個業務環節等，都是存在一定風險的。再加上不同行業、不同地區的企業的內部控制設計都具有一定的差異性，完整性的評價就更加難以用一個統一的標準；（2）合理性評價的風險，價值導向型內部控制評價合理性在于經濟性和適用性，經濟性主要是從成本角度來說的，但是有時候成本的計算一是方式多種多樣，二是有些隱形成本無法計算，三是成本計算的時間段不同也會帶來差異，這些都會隱含著合理性評價失當的風險；（3）有效性評價的風險，這是內部控制評價風險最大的區域，源自于評價主體的信賴不足和信賴過度，都會影響審計人員對內部控制有效性的評價，從而帶來評價風險。

無論是從管理層面的內部控制評價模式，還是價值導向型的評價模式，對評價失效的風險應對都是有一定的措施可以采取和遵循的。筆者簡要概括為：首先要選取合適的評價模式，內部控制評價模式不限于前文所闡述的兩種，在實踐中有很多，如何選取對被評價單位相適應的妥當的方式也是一門重要的課題；避免評價的機械性，提高靈活性，我們在做內部控制評價的時候，都會先列出調查綱要、流程圖等，在實踐操作中，不要機械地走流程，而是在遵循整體原則的基礎上，適當地進行變通，對某些突發的狀況進行合理的調整，提高內部控制流程的靈活性；合理設置指標體系，采用綜合評級方法，將定性和定量相結合，合理設置評價指標的層次性和比重。另外，筆者認為，在內部控制評價報告的形成階段，也蘊含一定的風險需要加以控制的，例如內部控制評價人員對保留意見和否定意見要慎重，主要管理層當局的聲明書等。

四、完善企業內部控制評價建議

前文對現有的兩種典型的內部控制評價模式進行了簡要的分析，也對內部控制評價中的一些風險點進行了闡述 ，那么，筆者認為，在現有的條件下，應該結合被評價單位的實際情況，采取合適的模式進行內部控制評價。總體來說，要從以下幾個粗線條方面對內部控制評價進行完善。

一是借鑒和比較國外內部控制的成功經驗，構建屬于我國的內部控制評價標準。國內對內部控制評價標準的構建有諸多的觀點，我們應該在比較借鑒的基礎上，結合我國的國情，構建有特色的內部控制評價標準。在標準的制定方面，筆者認為要注重三個方面：一是要采用內部控制的五要素說而不是八要素說，五要素說符合我國企業的實際情況些，內部控制評價具體標準的制定也要圍繞五要素說；借鑒風險導向審計的理念，將“風險導向、自上而下”的評價思想貫徹到內部控制評價標準中，主要體現在技術規范的具體制定過程中；要借鑒整合審計的理念，將內部控制評價和財務報告審計相結合，互為利用成果，降低內部控制成本。

二是優化評價流程和步驟，提高可操作性和針對性。內部控制評價指引的對象是內部控制的五個要素，評價過程是一個反饋、持續的過程，必須要有嚴密的流程和步驟作為保障。內部控制的流程和步驟既要緊密銜接，又要不重復，要涵蓋內部控制的所有環節，包括事前控制、事中控制和事后控制。一般來說，內部控制評價分為評價計劃、評價實施、評價報告和后續四個階段。當然，在步驟和流程的設置方面，需要和被評價單位做充分的溝通以及在評價過程中可以進行一定的小范圍修改，但是總體的構架確實不變的。

三是充分注重風險理念，構建風險導向型的內部控制評價體系。前文闡述了內部控制風險點，這足以說明內部控制評價風險的危害性。筆者認為，在構建內部控制評價體系中，風險理念尤為重要，內部控制評價應該貫徹風險導向理念，確認風險測試和風險管理方法。具體來說，在評價標準中體現風險，就是要對有效性風險進行評價，在指標選取上，要設置反映風險的指標，適當地配置比例，使得內部控制評級可以揭示關鍵性的企業經營風險。內部控制評價執行過程中，要在計劃階段查找出風險關鍵點，針對這些關鍵點制定專門的風險評價步驟和措施。

1.謝曉燕、程富.2010.內部控制評價標準：比較與改進——局域外部審計的視角.財會通訊（綜合下），3。

2.王希全.2009.商業銀行價值創造導向性內部控制評價體系研究.中央財經大學學報，4。