自然資源資產離任審計及責任追究研究

●南京審計學院審計與會計學院 馬志娟 海安市審計局 宗新星

一、引言

改革開放以來，我國經濟持續飛速發展。長期以來，黨和政府施政的重點一直在于追求GDP 的增長，因此領導干部政績考核的主要標準便是地方經濟的發展狀況。領導干部通常只顧自己多出政績，而不管后任能否持續，盲目地發展經濟卻忽略了自然資源的不可再生性，注重經濟效益卻使生態環境遭到嚴重破壞，自然資源面臨枯竭卻往往因為領導干部離任或退職而難以對環境損害責任進行追究。這不僅不利于當地社會經濟的可持續發展，而且無論對于后任還是對于子孫后代都是顯失公平的。在此背景下，黨和政府高度重視自然資源資產管理制度的創新和領導干部政績考核體制的創新。2013年11月15日，黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中提出，“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計，建立生態環境損害責任終身追究制”。

領導干部離任時，對環境責任履行情況和環境績效狀況進行審計，可以加深領導干部對自然資源有限性和自然資源資產價值的認識。與其他資產類似，自然資源資產同樣存在保值、增值和貶值的問題，開展領導干部自然資源資產離任審計，有利于改變“唯GDP 論英雄”的政績觀，可以遏制領導干部為了追求GDP 而掠奪式地使用自然資源以及漠視生態環境的行為，進而在任職期內承擔起合理利用、有效開發自然資源資產的責任。將生態環境損害責任納入對領導干部責任追究的范圍，可以有效規范領導干部的環境職責，有利于自然資源資產的監督和管理，進而促進國家可持續發展戰略的實施。

將自然資源作為一項資產納入領導干部離任審計的范疇，是經濟責任審計內容的拓展，是否存在可以借鑒的理論研究？目前實踐進展如何？存在哪些具體問題？如何更好地開展自然資源資產離任審計以及進行生態環境損害責任終身追究？本文力圖解決上述問題。

二、相關文獻綜述

開展自然資源資產離任審計，對領導干部環境責任履行情況和任職期內環境績效狀況進行評價，在此基礎上對領導干部所應承擔的生態環境損害責任進行追究，這是一項新的審計舉措。目前實踐中沒有現成的經驗和模式可以借鑒，專門的理論研究幾乎空白。相關性較高的研究包括兩類，一是環境核算體系方面的研究，二是環境績效評估方法方面的研究。

（一）環境核算體系方面的研究。針對環境核算體系的研究，主要有以下三種。

一是環境經濟綜合核算體系。徐渤海（2012）借鑒國際上的環境核算理論體系（SEEA）、和經濟核算理論體系（SNA）研究中國環境經濟綜合核算體系（CSEEA）。該體系構建了自然資源和自然環境的動態及靜態測度指標體系，并分別對兩者與經濟之間的關系進行定性、定量分析，最終測定環境與資源變化對經濟總量的影響。但是，這種核算體系中對資源和環境的定價還未形成一種有效、通用的定價方法。

二是綠色GDP 核算體系。席永線（2012）指出該體系不僅包括對礦產資源、土地資源等自然資源的估價方法，而且還包括生態環境質量退化損失的估價方法。綠色GDP 核算體系基礎的計量公式為綠色GDP=常規GDP-環境退化經濟損失-資源消耗經濟損失（鄒棟，2006）。這種核算方法將資源消耗、環境破壞給經濟發展帶來的危害考慮到其中，具有一定的現實意義。在當前的生態文明建設背景下，生態文明的評價顯得尤其重要。因而對領導干部的環境績效進行評價和考核時，如果照搬此方法，則必然存在很大的局限性。

三是生態GDP 核算體系。該體系是對綠色GDP 核算體系的補充和發展，即在原有綠色GDP 計算公式的基礎上加上生態效益的正能量，這樣便克服了傳統綠色GDP 片面認識資源價值和可持續發展、混淆自然資源存量數值和流量變動值以及難以在實踐中推進的弱點（劉洋，2013）。生態GDP 核算體系糾正了我國政府官員政績考核的片面性，不僅創新了我國生態文明評價制度體系，也可為領導干部自然資源資產離任審計實踐提供理論支撐。

（二）環境績效評估方法方面的研究。環境績效評估作為一種新的環境管理工具，可以有效促進政府環境管理。環境績效評估的實踐在國外相對成熟和完善，最具代表性的三種評估方法分別是OECD 環境績效評估（OECD EPR）、GMS 環境績效評估（GMA EPA）以及環境績效指數（EPI），上述評估方法為我國環境績效評價提供了寶貴的經驗（曹東等，2008）。OECD 基于P-S-R 模型構建了評估指標體系，壓力、狀態與響應三個指標之間存在一定的邏輯關系，與政府績效形成過程中的投入、產出、影響等因素之間的邏輯關系具有統一性。GMA EPA 指標的構建也是采用P-S-R 模型，強調了環境與經濟一體化和環境與社會一體化，在環境重點關注領域的選擇上更加突出次區域特點，更注重定量分析。EPI 包括以下六大政策類別：環境健康、生態多樣性和棲息地、生產性自然資源、大氣變化、空氣污染和水。細分政策類別可以識別政策對環境影響的效果，在此基礎上再進一步劃分績效內容。開展領導干部自然資源資產離任審計，評價領導干部任職期內環境績效狀況可以借鑒上述評估方法。

三、自然資源資產離任審計的現狀

目前，我國自然資源資產離任審計總體上還處于探索階段，一些城市大膽嘗試、先行一步。例如，《珠海經濟特區生態文明建設促進條例》中明確規定對領導干部施行自然資源離任審計，建立生態環境損害責任終身追究制。又如，貴州省委提出探索編制自然資源資產負債表，將對領導干部的責任審計擴展到自然資源資產領域，并率先在一些市縣開展試點工作。為推進自然資源資產離任審計的開展，貴州省審計廳與環保廳、土地局、林業廳、水利廳和其他資源管理部門建立起了協調機制。但是，由于自然資源資產離任審計尚處于起步階段，不可避免會存在一些問題。

（一）相關法律、法規、規章不健全。雖然我國已出臺不少與自然資源相關的法律法規，如《中華人民共和國水法》、《中華人民共和國礦產資源法》等，這些法律中均有相關的條文從不同的角度對自然資源資產管理進行了規范和保障。但是，近年來環境污染、資源短缺、資源過度開發等生態環境問題日益突出，這些問題與領導干部任期環境責任不清、環境損害責任追究不力存在很大的關系。因此，領導干部升遷、離任或離職時進行自然資源資產審計顯得很有必要。對領導干部進行自然資源資產離任審計，是考核領導干部政績和調整領導班子的重大舉措。這種特殊的政治使命要求專門的法律、法規、規章、指南作為審計的支撐和保障。

然而，目前評價領導干部環境績效的唯一法律法規，也就是由中組部頒布并修訂實施的《體現科學發展觀要求的地方黨政領導班子和領導干部綜合考核評價（試行辦法）》。其中，只有資源損耗與安全生產、環境保護、耕地等資源的利用及保護三個評價要點涉及環境績效考核，而且要點內容具有框架性和高度概括性，評價指標不明確，考核權重也沒有作出規定。在沒有其他形式的規范或指南提供參考的情況下，各地的評估程序和權重的設計均由當地組織部門根據以上三個要點自行完成，審計人員由于缺少統一的工作標準，實際實施起來便有諸多不便。此外，對地方組織部門自行設計的政績考核方案進行統計分析，可以發現：在各省百分制的實際考核中，涉及環境績效考核的三個要點平均只占不到10分的分值，而考核方案中的經濟指標不僅排在最前，且所占分值達到環境指標的3-4 倍。鑒于以上分析，各地政府環境考核指標體系有待完善，環境績效考核權重應相應提高，應在現行的法律制度框架內增加對領導干部環境績效考核的立法，頒布專門針對自然資源資產離任審計的相關法律法規。

（二）自然資源資產產權界定不明確。我國生態環境保護過程中存在很多問題，究其原因，最根本的一點是自然資源資產所有權人不到位、所有者權益未得到落實。自然資源資產產權界定不明確的直接后果就是對資源的掠奪性消費和對環境的無節制破壞。曾幾何時普遍存在伐木造田、圍湖造田現象，現如今全國大部分地區的大氣污染、日益頻發的霧霾天氣幾乎都是由產權界定不清楚、自然資源被過度消耗而引起的。根據我國憲法規定，自然資源資產產權主要有國家所有和集體所有兩種形式。然而，在傳統的管理體制下，國家和集體對自然資源所有權相當模糊，經營權與所有權集于一身，所有權被淡化，產權界定不清晰，導致沒有人對使用者的行為進行有效的管制和規范，不同利益主體的糾紛不斷，難以協調，給整個社會帶來難以承受的代價。自然資源資產產權不明確導致自然資源區域所屬界限模糊，承擔該地區環境問責的領導干部也就無法確定，離任審計和責任追究的對象也難以明晰，審計工作的順利開展也因此受阻。

（三）離任審計的獨立性及時效性難以保證。自然資源資產離任審計是為了客觀評價領導干部在任職期間履行經濟責任的同時是否承擔起了環保責任，它是組織部門科學評價和考核領導干部的重要依據。然而從實際情況來看，雖然理論上要求上級黨委組織部門對下級某政府部門的主要領導進行任職期限內或卸任后的環境績效考核，但一般都是環保廳或環保局等政府下屬部門負責具體執行。這種演化成內部審計的離任審計，其獨立性可想而知，不僅無法查出深層次的、隱蔽的問題，而且領導干部考核結果的可信度也會大打折扣，難以對權力進行有效制衡，審計工作的質量也很難得到保證。

除了上述問題外，目前離任審計還被當作例行公事的事后行為，這顯然也會削弱離任審計的時效性，同時也會降低責任追究的效果。加之，環境污染存在時滯性，許多項目對環境造成的影響往往在若干年后才看出來，這導致自然資源資產離任審計監督與管理脫節，離任審計難以發揮其應有的作用。對任職期限未到，或已經調離或升遷的領導干部縱使需要對其問責，也很難追究到位。

（四）自然資源資產負債表編制方法尚未統一。編制自然資源資產負債表，是對領導干部實行自然資源資產離任審計、建立生態環境損害責任終身追究制的基礎，也是衡量一個地區生態績效的重要參考。在現有技術水平下，自然資源資產負債表的編制還沒有統一的原則。自然資源資產負債表的結構是怎樣的、由哪些科目構成、哪些自然資源應該計入表中、如何在表中反映等，這些問題都亟待解決。此外，數據來源也是編制自然資源資產負債表的一大難題。自然資源存量及變動情況如何登記、數據如何獲取、如何準確計量等，這些問題也亟待解決。

四、加強自然資源資產離任審計及責任追究的建議

（一）健全自然資源資產管理體制。一是設立統一的自然資源和生態環境管理部門，統一行使自然資源資產所有者職責。轉變目前職責不清、權屬不明的所有權結構，自然資源資產管理部門以單一所有者的身份來管理，提高工作效率。

二是完善自然資源資產管理中的監督機制，設立專門的監管部門對管理工作進行約束和激勵，審計機關聯合地方環保部門成立環保監督中心，作為“第三方”考核，并且保證審計的獨立性。健全公眾參與機制，為公民、媒體等社會大眾充分表達意見、參與環境事務管理提供平臺，當民眾受到環境侵害時，可向環保部門提出建議，也可通過人大諫言，共同推進生態文明建設。

三是完善相關法律法規，依法治國，確保在進行自然資源資產離任審計及責任追究時有法可依、有法必依。加快法律法規的建設，以《體現科學發展觀要求的地方黨政領導班子和領導干部綜合考核評價（試行辦法）》為基礎，細化具體實施指南，確保領導干部自然資源資產離任審計的計劃階段、實施階段、終結階段以及后續責任追究階段的規范化和法制化。

（二）建立自然資源資產產權制度。作為自然資源資產的資源，不僅包括在一定時間和條件下可以產生經濟效益的有形自然資源，如：礦藏、草原、森林等，還包括作為生態系統和聚居環境的或給人舒適感的無形自然資源，如空氣、光資源、熱資源等。自然資源的多樣化，要求自然資源保護對象的具體化和自然資源資產產權制度的多樣化。

自然資源資產產權制度的核心是明確自然資源歸屬權，以合理的價格反映自然資源的真正成本。對于產權界限比較明確的自然資源，如礦藏、草原、森林等，在權衡國家、集體以及個人等多方利益的基礎上，根據其使用、經營的競爭性和排他性大小，可以將自然資源的所有權分配給國家、地方政府或者拍賣給企業和個人；對于產權界限不清晰而難以界定的自然資源，如海洋水產資源、地下水等，應繼續以國家或集體為產權擁有者，實現所有權和使用權的分離，以利于確定自然資源資產離任審計和環境損害責任追究的對象，還應對自然資源資產實行產權登記，防止產權管理不嚴以及產權糾紛造成的資源流失。

此外，在生態文明建設中還應引入市場機制，加強自然資源市場的建設，發揮市場作用對自然資源資產進行合理定價，使稀缺的自然資源發揮最大的經濟效益。規范市場運行規則，優化自然資源的開發利用，禁止濫用或過度開采資源，堅持誰破壞誰治理、誰濫用誰付費的原則。

（三）建立生態環境損害責任終身追究制。對領導干部任職時期所應承擔的環境損害責任進行終身追究，還需要具體的、可操作的配套措施。

一是嚴格考核領導干部任職期間所做的規劃和項目對環境的影響。由于生態環境問題具有滯后性，為最大限度地降低這個問題的危害程度，可以參考目前正在實行的環境影響評價制度，分析已開展項目造成破壞的同時，還應推算和評估未來規劃可能會引發的環境問題。在領導干部離任時，先根據預測結果對其環境績效進行考核，再根據后續的跟蹤檢測，嚴格考核其任職期間所做的城市規劃以及項目對環境造成的影響，然后進一步明確領導干部應承擔的責任。

二是設置“環境問責追蹤卡”，即在政府領導干部的個人檔案里，增設一張環境績效考核、環境責任跟蹤追究卡。將領導干部批建的全部重大規劃和建設項目都記錄在卡片上，記錄所有規劃產生的環境危害，跟蹤記錄即可追溯領導干部環境責任終身。組織部門根據卡片上記錄的內容對干部進行考核、任用，審計機關根據卡片內容制定審計方案、得出審計結論，紀檢監察部門把審計結果作為干部廉潔自律的重要憑據納入廉政檔案管理，這樣多管齊下，可以加強對領導干部的環境績效考核和環境責任追究。

（四）探索編制自然資源資產負債表。自然資源資產負債表可以借鑒國家財政財務收支資產負債表的編制方法，以地區為單位，將某一地區的自然資源資產進行分類，在此基礎上匯總形成國家自然資源資產的報表，顯示特定時點上自然資源資產的“家底”，反映某一時段內自然資源資產實物量的變動。目前，編制自然資源資產負債表沒有現成的經驗可以借鑒，因而需要探索、創新，針對一些自然資源嘗試編制資產負債表，以點帶面，推進自然資源資產離任審計工作的順利開展。

借鑒國際先進經驗，盡快制定自然資源會計準則，為編制自然資源資產負債表提供制度依據。分析政府財務報告，設置資產、負債等會計科目，根據權責發生制的基本原則，明確自然資源資產負債表的勾稽關系，制定核算方法。

編制自然資源資產負債表，應嚴格區分自然資源資產的實物量和衍生價值量的變化，用期末值減去期初值得出當期企業、個人等經濟主體對自然資源和生態環境的占用、利用、損耗、恢復和增值活動的情況，核算當期自然資源資產存量及流量的變化。自然資源資產負債表的資產方應當是各種類型的自然資源資產，如礦產資產、森林資產、土地資產、水資產以及空氣環境質量的新指標等。其中，礦產資產又可以按種類分為石油、天然氣、煤炭等明細科目，水資產則可以按照用途分為工業用水、農業用水等明細科目。負債方則主要包括污染代價、治理代價等。負債方反映的項目不僅是已經造成的損失，還應當包括未來可能造成的危害，以及為了治理污染或恢復原樣而需要付出的代價。另外，權益方增加商譽等科目，核算環境破壞對市場價值造成的影響。

編制自然資源資產負債表，不僅有利于全面顯示核算當期政府占有了哪些資源、使用情況如何，而且有利于明確責任、責任到人，因此編制自然資源資產負債表是我國開展自然資源資產離任審計的基礎和依據。自然資源資產負債表資產方有余額還是負債方有余額，能表明當期地方政府利用自然資源的經濟效率的高低，以及領導干部生態環境的政績的高低。因此，當自然資源資產負債表存在資產方余額時，表明當期的自然資源資產利用效率較高，產出效果較好，當期地方政府的生態環境政績是正的，當地官員的環境績效考核自然能獲得正面評價。反之，如果存在負債方余額，則意味著當期的自然資源資產未得到有效利用，資產價值未能體現，當期地方政府對生態文明建設做出了負貢獻，當地政府官員批建的重大規劃和建設項目對環境正發生危害或對環境存在潛在的影響，領導干部即使離任也要承擔相應的環境責任以及要對其環境損害責任進行終身追究。■

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