淺談知識經(jīng)濟對成本會計的影響

○張五新

（湖北經(jīng)濟學院會計學院 湖北 武漢 430205）

一、知識經(jīng)濟下成本會計環(huán)境

1、知識將成為重要的生產(chǎn)要素

工業(yè)經(jīng)濟社會中生產(chǎn)要素主要包括勞動資料、勞動對象和勞動手段，即物質資源和人力資源的消耗。產(chǎn)品成本構成中直接材料消耗一般占65%，直接人工消耗一般占20%，制造費用的消耗一般占15%。知識經(jīng)濟社會中生產(chǎn)的三大要素將變?yōu)樗拇笠兀R將成為生產(chǎn)要素的重要構成部分。企業(yè)之間競爭的成敗關鍵因素已不再是資本資源，而主要是知識資源。與此相對應，企業(yè)資產(chǎn)的主體已不再是有形資產(chǎn)，而主要是知識資產(chǎn)即無形資產(chǎn)。因而企業(yè)必須適應新的生產(chǎn)要素的消耗和企業(yè)資產(chǎn)結構的變化，改進成本的計算。

2、知識經(jīng)濟改變了成本會計核算的前提條件

網(wǎng)絡公司的出現(xiàn)，使成本會計核算的環(huán)境發(fā)生了根本性的變化：首先成本核算的主體發(fā)生了變化。由于網(wǎng)絡公司只是一個虛擬公司，因而進行成本核算時，傳統(tǒng)意義上的核算實體已不復存在，對于某一交易業(yè)務，要么是虛擬公司的各方獨立地進行成本核算，要么組成一個臨時的“聯(lián)合財務部門”進行核算，但這些與傳統(tǒng)的成本核算實體都有本質的區(qū)別。其次，成本計算的期間也發(fā)生了變化。由于網(wǎng)絡公司只是一個臨時性組織，當某項交易完成后立即解散，因而在成本計算時似乎沒有必要將短暫的經(jīng)營期限再劃分為若干個會計期間（即成本計算期），網(wǎng)絡公司的出現(xiàn)使成本計算期與經(jīng)營期的一致不僅可能而且必要。第三，成本計算的內容及方法將發(fā)生根本性變化。網(wǎng)絡公司出現(xiàn)后，現(xiàn)行的制造成本（直接材料。直接人工和制造費用）占全部生產(chǎn)經(jīng)營管理成本的比重將會越來越小，成本構成也將發(fā)生巨大的變化。

3、知識經(jīng)濟下適時生產(chǎn)管理系統(tǒng)的出現(xiàn)使“零存貨”成為可能

知識經(jīng)濟社會中，先進的計算技術和網(wǎng)絡技術將普遍地運用到企業(yè)的生產(chǎn)和營銷過程，企業(yè)的電腦一體化制造系統(tǒng)將成為現(xiàn)實。企業(yè)實施電腦一體化制造系統(tǒng)后，新的適時生產(chǎn)系統(tǒng)也將成為現(xiàn)實。適時生產(chǎn)系統(tǒng)將一改過去推動式生產(chǎn)系統(tǒng)下后面工序的被動地位，前面工序必須嚴格按照后面工序所要求的數(shù)量、質量和時間來組織生產(chǎn)，原材料的供應、前面工序對后面工序產(chǎn)品與勞務的提供、產(chǎn)品的銷售等都必須“適時”到達，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)必須相互協(xié)調，像鐘表一樣準確無誤地運轉。在這種由后向前拉動式的適時生產(chǎn)系統(tǒng)下，原材料、半成品、產(chǎn)成品等庫存已顯得多余。“零存貨”的出現(xiàn)，對現(xiàn)行成本核體系將產(chǎn)生巨大的沖擊。

4、知識經(jīng)濟使企業(yè)生產(chǎn)組織的特點發(fā)生變化

在知識經(jīng)濟社會，人們的物質財富將極大地豐富，社會需求也豐富多彩，企業(yè)的大批量生產(chǎn)將被為滿足客戶特定需要的“顧客化”生產(chǎn)所取代。企業(yè)在生產(chǎn)的組織與安排上必須體現(xiàn)出適應性和靈活性的特點，小批量生產(chǎn)和批別核算將成為企業(yè)生產(chǎn)、成本核算的主要特點。

我國目前采用了國際通用的制造成本法，這與現(xiàn)行的經(jīng)濟環(huán)境相適應。知識經(jīng)濟的到來改變了現(xiàn)行成本核算的環(huán)境，現(xiàn)行的成本原理與核算方法已越發(fā)顯示出它的不適應性，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：第一，成本核算的內容應進一步拓寬。第二，制造費用的分配方法亟待改進。制造費用的內容和金額已發(fā)生了巨大的變化，最初制造費用只占人工成本的近60%，且占全部產(chǎn)品成本的比重也只有10%左右，將制造費用按照各產(chǎn)品的生產(chǎn)工時或生產(chǎn)工人工資的比例在各產(chǎn)品之間進行分配既有一定的科學依據(jù)，又不影響成本計算的準確性，然而現(xiàn)在的制造費用其內容越來越多，金額越來越大，已相當于人工成本的300%左右。第三，分步法。品種法的核算顯得必要性不大。知識經(jīng)濟社會中，企業(yè)的生產(chǎn)將由以前的生產(chǎn)導向型變?yōu)橄M導向型，生產(chǎn)廠家應根據(jù)顧客的不同需要進行生產(chǎn)，小批量“單元生產(chǎn)”和批別成本核算將成為主要特點。此時，繁瑣復雜的分步法顯得沒有必要，分批法的成本核算將成為成本核算的唯一的基本方法。第四，生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品與期末在產(chǎn)品之間的分配將不再存在。由于適時生產(chǎn)系統(tǒng)、零存貨及顧客化生產(chǎn)的出現(xiàn)，企業(yè)的生產(chǎn)將以小批量的單元生產(chǎn)為主，加之技術的進步，使產(chǎn)品的生產(chǎn)周期大大縮短，從而使產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營周期與成本計算期有可能始終一致，當生產(chǎn)經(jīng)營期與成本計算期一致時，生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品與期末在產(chǎn)品之間的分配將不復存在。

二、知識經(jīng)濟環(huán)境下成本核算的改進

1、無形資產(chǎn)核算的改進

我國目前財務會計中涉及的無形資產(chǎn)僅有專利權、商標、商譽、版權、土地使用權、特許經(jīng)營權和專有技術，對于自創(chuàng)的無形資產(chǎn)很少單獨進行準確的計價和核算，且無形資產(chǎn)的價值都在不少于周年的期限內均衡地攤人管理費用。然而，知識經(jīng)濟社會中無形資產(chǎn)的內容越來越多，范圍越來越廣。這些無形資產(chǎn)已構成企業(yè)資產(chǎn)的主體部分，成為企業(yè)經(jīng)濟增長的決定因素，因而必須改進現(xiàn)行的無形資產(chǎn)核算。第一，正確計量各種無形資產(chǎn)，提供完整的核算資料。第二，應將無形資產(chǎn)的價值攤入產(chǎn)品成本。知識經(jīng)濟社會中，有形資產(chǎn)的地位急劇下降，產(chǎn)品成本中知識資源磨損價值所占比重越來越大，如果無形資產(chǎn)還像現(xiàn)行財務會計那樣核算，則產(chǎn)品成本會嚴重失真。因而計算產(chǎn)品成本時，應計算四大生產(chǎn)要素的消耗特別是知識資源要素的消耗，對于有些無形資產(chǎn)如商譽、企業(yè)品牌、管理方法等在攤銷時，可保留其傳統(tǒng)的核算方法，將其價值攤入管理費用；對于服務品牌、業(yè)務伙伴、長期客戶等無形資產(chǎn)可以在其攤銷時記入“經(jīng)營費用”，也可以仍然記人“管理費用”；對于職工教育狀況、工作能力、業(yè)務能力等人力資源則應攤銷記入成本；對產(chǎn)品的形成產(chǎn)生重大影響的一些技術。利等無形資產(chǎn)則必須在攤銷時記人產(chǎn)品成本，可增設技術、專利、人力資源等成本項目進行核算。第三，適當調整無形資產(chǎn)的攤銷期限。知識資源一方面具有可重復使用的特征，另一方面由于科學技術的日新月異，其更新?lián)Q代的速度比較快，因而應適應其更新的速度調整其攤銷的期間和方法，可以像當前固定資產(chǎn)加速折舊法那樣采用快速攤銷的辦法，也可以適當縮短無形資產(chǎn)的攤銷期限。這樣，既能準確地核算無形資產(chǎn)，又能準確地進行知識產(chǎn)品成本的計算。

2、引入作業(yè)成本計算方法

現(xiàn)行制造費用的分配方法不能準確真實地反映各產(chǎn)品的成本水平，因此必須加以改進。筆者認為改進方法有二：其一是區(qū)分各種不同的制造費用，分別采用不同的分配標難。這種方法只能治標不能治本，因為各項標準可能會因時因地不斷變化。其二是從根本上改變現(xiàn)行的分配方法，引入作業(yè)成本核算。由于作業(yè)成本是從成本動因上尋找各項費用的分配標準，從而可以從根本上消除分配標準不科學的弊端。

作業(yè)成本計算是以作業(yè)為核算對象，核算各個作業(yè)所耗的生產(chǎn)資源，計算出各個作業(yè)的成本，然后按各最終產(chǎn)品所耗用的作業(yè)數(shù)量將各作業(yè)的成本分配計入各最終產(chǎn)品，從而計算出各種最終產(chǎn)品總成本和單位成本的一種成本核算方法。進行作業(yè)成本計算必須解決以下問題：第一，作業(yè)的劃分。一方面要樹立新的企業(yè)觀，即把企業(yè)看作是最終滿足顧客需要而設計的一系列作業(yè)的集合體，看成是一個由內到外的作業(yè)鏈；另一方面企業(yè)的最終產(chǎn)品，既是一系列作業(yè)鏈的集合體，同時又是各個作業(yè)價值的凝集體，即價值鏈的集合體。第二，準確記錄各作業(yè)中心的資源消耗。可以設置各作業(yè)中心資源耗費明細賬，在各項生產(chǎn)資源耗費時按其各受益對象分別記入各作業(yè)中心，從而計算出各作業(yè)中心的作業(yè)成本。這是正確進行作業(yè)成本計算的基礎工作。第三，按照各產(chǎn)品所耗作業(yè)的類別和數(shù)量將各作業(yè)中心的作業(yè)成本分配計人各最終產(chǎn)品，從而計算出各最終產(chǎn)品的總成本和單位成本。第四，進行作業(yè)分析，降低產(chǎn)品成本。對于不增值作業(yè)應盡可能消除，對于增值作業(yè)也應盡可能降低其資源的消耗，只有這樣，才能降低產(chǎn)品成本。這正是由作業(yè)成本核算引伸出來的作業(yè)管理思想，也是作業(yè)成本核算應該也能夠取代傳統(tǒng)成本核算的根源。

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