對我國公允價(jià)值計(jì)量運(yùn)用若干問題的思考

○王曉國

（江蘇嬉戲族有限公司 江蘇 常州 213179）

公允價(jià)值理論是會計(jì)理論與實(shí)踐長期發(fā)展完善的結(jié)果，其作為一種較為成熟的會計(jì)計(jì)量方法已經(jīng)得到了廣泛的應(yīng)用。由于傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量方法難以滿足利益相關(guān)方對會計(jì)信息的需求，我國會計(jì)準(zhǔn)則也引入了公允價(jià)值計(jì)量這一方法。2014年，財(cái)政部頒發(fā)了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第39號——公允價(jià)值計(jì)量》的通知，要求于7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍中施行。目前，由于我國對公允價(jià)值理論仍然缺乏足夠的了解，加之客觀因素的制約，公允價(jià)值計(jì)量在我國的運(yùn)用過程中仍然存在很多問題，需要加以重視。

一、公允價(jià)值的內(nèi)涵

1、公允價(jià)值的含義

公允價(jià)值又被稱為公允價(jià)格，最新頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中將公允價(jià)值定義為：“市場參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格。”新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于公允價(jià)值的定義，強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)或負(fù)債在計(jì)量日的交易價(jià)格，交易指的是在當(dāng)前市場條件下的有序交易。

2、公允價(jià)值的特征

（1）公平性。公允價(jià)值的首要特征即是公平性，其強(qiáng)調(diào)交易的公平，交易雙方要在熟悉情況的前提下自愿進(jìn)行交易，從而保證了交易是在公平透明的環(huán)境下開展的，更加符合市場的真實(shí)狀況。

（2）普遍性。公允價(jià)值的存在具有普遍性，無論是在活躍市場還是在非活躍市場，只要有公平價(jià)值的存在就會形成公允價(jià)值。在活躍市場中，公允價(jià)值會以市場價(jià)格表現(xiàn)出來，而在非活躍市場可以采用價(jià)值評估的方式計(jì)量公允價(jià)值。

（3）信息對稱性。公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)交易雙方的信息對稱性，即雙方處于一個(gè)健全透明的交易環(huán)境中，能夠了解互相的資產(chǎn)、負(fù)債的真實(shí)情況，包括資產(chǎn)的功能、屬性以及價(jià)值等。信息對稱性只是作為公允價(jià)值的一項(xiàng)基本標(biāo)準(zhǔn)，并不是說雙方掌握的信息要完全一致對等，只要交易雙方不存在故意隱瞞或者弄虛作假的行為，即可以認(rèn)定雙方信息是對稱的。

（4）估計(jì)性。與傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量方法相比，公允價(jià)值計(jì)量并不是建立在過去交易的基礎(chǔ)上，也沒有可供核查的原始憑證作為計(jì)量依據(jù)。因此，公允價(jià)值計(jì)量的一個(gè)重要特性就是估計(jì)性。

3、公允價(jià)值計(jì)量的估值技術(shù)及應(yīng)用范圍

（1）公允價(jià)值計(jì)量的估值技術(shù)。根據(jù)最新頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容，企業(yè)采用公允價(jià)值來計(jì)量資產(chǎn)負(fù)債，應(yīng)該采用當(dāng)前情況下具有足夠數(shù)據(jù)和信息支持的估值技術(shù)，主要包括市場法、收益法和成本法。首先采用的應(yīng)該是市場法，即利用市場上存在的類似資產(chǎn)和負(fù)債交易的價(jià)格來進(jìn)行估值的一種方法；收益法是指將資產(chǎn)和負(fù)債未來的金額轉(zhuǎn)換為單一現(xiàn)值的估值技術(shù)；成本法主要指的是通過重置資產(chǎn)或負(fù)債的成本來進(jìn)行估值的方法。

（2）公允價(jià)值的應(yīng)用范圍。公允價(jià)值的應(yīng)用范圍非常廣泛，現(xiàn)在主要集中在金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等方面。根據(jù)新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，其中有17個(gè)不同層次的關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用的準(zhǔn)則。

二、公允價(jià)值計(jì)量在我國運(yùn)用中存在的問題

1、市場體系不完善導(dǎo)致公允價(jià)值計(jì)量的可靠性較差

公允價(jià)值計(jì)量方法的運(yùn)用需要有健全完善的市場體系作為保障，只有在市場能夠提供公允、客觀的價(jià)格的條件下價(jià)值才會被公允的反映。公允價(jià)值計(jì)量運(yùn)用的必備條件為存在相關(guān)資產(chǎn)的活躍市場，只有當(dāng)所有資產(chǎn)和負(fù)債的市場環(huán)境為流動和透明的，公允價(jià)值才能夠?yàn)橄嚓P(guān)利益方提供有用可靠的信息。目前，我國的市場經(jīng)濟(jì)體制仍然存在很多缺陷，市場體系不夠健全完善，相關(guān)的市場包括證券交易市場、產(chǎn)權(quán)交易市場等都不夠成熟，信息流動的暢通性不足，很多資產(chǎn)與負(fù)債的活躍市場都沒有形成，市場價(jià)格難以真實(shí)體現(xiàn)價(jià)值，導(dǎo)致大多數(shù)資產(chǎn)無法獲得公允價(jià)格，在實(shí)踐中往往只能以現(xiàn)值法來估計(jì)公允價(jià)值，存在較大的偏差。

2、公允價(jià)值計(jì)量存在較大的不確定性

與傳統(tǒng)的歷史成本法相比，公允價(jià)值計(jì)量存在較大的不確定性。我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，公允價(jià)值計(jì)量可用于初始計(jì)量以及后續(xù)計(jì)量。然而，后續(xù)計(jì)量過程中往往不存在交易行為，公允價(jià)值的認(rèn)定成為一個(gè)較大的難題。目前，我國會計(jì)實(shí)踐過程中主要采用現(xiàn)值法來估計(jì)公允價(jià)值，現(xiàn)值法的使用涉及到資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的獲得以及折現(xiàn)率的確定，而這些信息與數(shù)據(jù)都只能靠對未來進(jìn)行合理的估計(jì)來獲取。由于市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境是不斷變化的，預(yù)計(jì)的資產(chǎn)現(xiàn)金流量與實(shí)際數(shù)一般都會存在較大差異，且在預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量時(shí)的假設(shè)條件時(shí)而也會發(fā)生變化，因此，無論是未來現(xiàn)金流量還是折現(xiàn)率的估計(jì)都會存在一定的誤差，這些誤差會導(dǎo)致公允價(jià)值計(jì)量存在較大的不確性，難以滿足會計(jì)信息質(zhì)量的要求。

3、公允價(jià)值計(jì)量可能被企業(yè)利用作為操縱盈余的工具

根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中非貨幣性資產(chǎn)交易的規(guī)定，在公允價(jià)值計(jì)量的條件下，要將換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入損益。根據(jù)債務(wù)重組的規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)來清償債務(wù)的，債務(wù)人要將轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與重組債務(wù)的賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。公允價(jià)值計(jì)量最大的特點(diǎn)在于，大多數(shù)以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)與負(fù)債，其在每一會計(jì)期間的變動都要計(jì)入當(dāng)期損益部分，而由于公允價(jià)值的確認(rèn)具有一定的主觀性和不確定性，因此給企業(yè)利用此操縱盈余創(chuàng)造了空間。

4、公允價(jià)值計(jì)量可能會加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

在傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量條件下，審計(jì)的重點(diǎn)主要是對實(shí)物資產(chǎn)是否賬實(shí)相符、企業(yè)票據(jù)是否真實(shí)合法等進(jìn)行審查。隨著公允價(jià)值計(jì)量在企業(yè)中的運(yùn)用，審計(jì)師需要轉(zhuǎn)變審計(jì)重點(diǎn)與審計(jì)思路，在審計(jì)過程中要進(jìn)行更多的綜合分析，對資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)的確認(rèn)、計(jì)量與披露進(jìn)行嚴(yán)格的審查。在這種背景下，審計(jì)人員能否熟練掌握公允價(jià)值計(jì)量以及會計(jì)核算方式成為審計(jì)工作的關(guān)鍵所在，這大大增加了審計(jì)工作的難度與風(fēng)險(xiǎn)，對審計(jì)機(jī)構(gòu)提出了很大的挑戰(zhàn)。

三、完善公允價(jià)值計(jì)量在我國運(yùn)用的對策建議

1、建立健全市場體系，創(chuàng)造有利于公允價(jià)值計(jì)量運(yùn)用的市場條件

健全的市場體系是公允價(jià)值計(jì)量運(yùn)用的市場條件，因此我國要不斷完善市場體系，創(chuàng)造充分競爭的活躍市場，為公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用創(chuàng)造條件。我國要不斷加快市場經(jīng)濟(jì)體系建設(shè)，破除部分行業(yè)的市場壟斷，打破部分資源市場價(jià)格壟斷的格局，建立開放公平的交易市場，為商品和各類生產(chǎn)要素在全國范圍內(nèi)自由流動創(chuàng)造條件。首先，我國要培育建立各級市場，尤其是生產(chǎn)資料交易市場和二手市場，為公允價(jià)值的取得創(chuàng)造條件；其次，要不斷完善與公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的各類市場，包括資本市場、外匯市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、票據(jù)市場等，引入競爭機(jī)制，確保資產(chǎn)與負(fù)債的市場價(jià)格能夠更加真實(shí)準(zhǔn)確地反映價(jià)值。

2、完善公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)操作

要不斷完善與公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)操作，促進(jìn)公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用。首先，要不斷完善企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施細(xì)則。公允價(jià)值計(jì)量屬性是西方發(fā)達(dá)國家會計(jì)準(zhǔn)則的研究成果，我國將其引入國內(nèi)作為一個(gè)指導(dǎo)性的文件。然而，由于我國市場經(jīng)濟(jì)仍然不夠完善，行業(yè)之間的差異性也比較大，因此應(yīng)該結(jié)合我國不同行業(yè)的特點(diǎn)，制定具有針對性和可操作性強(qiáng)的實(shí)施細(xì)則。其次，要不斷完善公允價(jià)值計(jì)量的估值技術(shù)。新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則將公允價(jià)值計(jì)量的輸入值劃分為三個(gè)層次：第一層次輸入值主要指的是計(jì)量日活躍市場能夠取得的相同資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)，屬于最可靠的輸入值；第二層次輸入值是指直接或間接觀察到的相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的輸入值；第三層次指的是相關(guān)資產(chǎn)不可觀察的輸入值。公允價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)確性往往取決于輸入值層次的高低，而計(jì)量所處的層次又取決于估值技術(shù)，由于我國市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境仍然不夠成熟完善，在很多情況下需要運(yùn)用估計(jì)技術(shù)和模型來獲得公允價(jià)值，因此估計(jì)技術(shù)成為公允價(jià)值計(jì)量能夠運(yùn)用的關(guān)鍵所在。

3、完善相關(guān)法律制度

我國要不斷完善相關(guān)法律制度，為公允價(jià)值計(jì)量的使用提供制度保障。首先，要強(qiáng)化對市場的監(jiān)管力度，制定公允價(jià)值披露細(xì)則，建立專項(xiàng)審計(jì)制度。在細(xì)則制定以及制度建設(shè)過程中，要保證信息披露的真實(shí)性，逐漸形成企業(yè)、政府以及社會共同合作的會計(jì)監(jiān)管制度，提高會計(jì)監(jiān)管的效率。其次，要完善適用于公允價(jià)值與現(xiàn)值的審計(jì)條款，確保專項(xiàng)審計(jì)制度能夠在公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用中發(fā)揮作用。再次，我國要大力發(fā)展獨(dú)立的評估中介機(jī)構(gòu)。公允價(jià)值由企業(yè)自身來進(jìn)行評估具有很大的主觀性，因此需要有獨(dú)立的評估機(jī)構(gòu)來完成，才能保證公允價(jià)值的客觀性與獨(dú)立性。我國要大力發(fā)展相關(guān)中介評估機(jī)構(gòu)，為公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用創(chuàng)造條件。

4、提高會計(jì)從業(yè)人員的素質(zhì)

隨著公允價(jià)值計(jì)量在我國企業(yè)中的廣泛運(yùn)用，會計(jì)從業(yè)人會員要不斷提高自身素質(zhì)，更新完善自身的知識儲備，從而能夠準(zhǔn)確合理地利用公允價(jià)值來對各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債以及權(quán)益工具進(jìn)行計(jì)量。首先，會計(jì)人員要提高自身的信息搜集與處理能力，并加強(qiáng)對相關(guān)估值工具和模型的學(xué)習(xí)。會計(jì)人員要能夠?qū)κ袌鲂畔⑦M(jìn)行及時(shí)的搜集與處理，并利用適當(dāng)?shù)墓乐导夹g(shù)去評估資產(chǎn)、負(fù)債以及權(quán)益工具的公允價(jià)值。其次，還要不斷提高會計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)道德。企業(yè)要不斷加強(qiáng)會計(jì)人員的職業(yè)道德學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，使其準(zhǔn)確理解公允價(jià)值計(jì)量的內(nèi)涵，在實(shí)際工作中不利用公允價(jià)值來操縱利潤，從而為企業(yè)的會計(jì)信息質(zhì)量提供保障。

公允價(jià)值計(jì)量在我國的應(yīng)用將是未來會計(jì)發(fā)展的必然趨勢，也是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求。我國要對公允價(jià)值計(jì)量運(yùn)用在理論與實(shí)踐中存在的問題進(jìn)行分析，從市場體系建設(shè)、制度完善、公允價(jià)值操作層面的成熟以及會計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)提高等方面入手，為公允價(jià)值計(jì)量在我國的運(yùn)用奠定基礎(chǔ)。

[1]楊春鳳、伍丹、左偉江：公允價(jià)值計(jì)量屬性——對新會計(jì)準(zhǔn)則的探討[J].中國管理信息化（會計(jì)版），2007（4）.

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[5]財(cái)政部：企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第39號——公允價(jià)值計(jì)量[Z].2014.