高校內部控制審計研究綜述

●李小玲

高校內部控制審計研究綜述

●李小玲

內部控制審計的開展與否關系著高校內部審計能否成為真正意義上的現代內部審計。文章旨在對當前關于高校內部控制審計的研究文獻進行綜述，為認識高校內部控制審計和了解高校內部控制審計的研究現狀提供系統和全面的參考。

高校 內部控制 審計

中國內部審計協會發布的《內部審計實務指南第4號——高校內部審計》（以下簡稱“《指南》”），是我國第一個行業性的內部審計指南。此前，有關部委發布的內部控制審計規范、指引主要針對企業，對于高校來說適應性較差，是內部控制審計在高校中不能普遍開展的原因之一。《指南》將高校內部審計定義為內部審計機構為了完善內部控制，保證其有效執行而對本單位內部控制體系的健全性、有效性所進行的了解、測試和評價活動，其內容主要包括對教學管理、科研管理、財務管理、資產管理、采購管理等活動中內部控制體系的健全性、有效性進行的審查和評價。《指南》對高校內部控制審計進行了比較詳細的規范，具有較強的可操作性，旨在引導和規范高校內部控制審計的開展。

在《指南》發布之前及之后，學者們對高校內部審計都進行了一些探討，特別是其發布后，引起了更多學者對高校內部控制審計的關注。本文通過對研究文獻的回顧、梳理和評價,為認識高校內部控制審計和了解高校內部控制審計的研究現狀提供系統和全面的參考。

一、高校內部控制審計基本理論研究

1.關于必要性。葉習紅指出，隨著教育體制改革不斷深化，學校資金來源已經改變了單靠財政撥款的方式，開始多渠道籌資辦學，學校自主權進一步擴大，經濟活動日益頻繁。近年來，高校出現了不少經濟上的大案要案。決策失誤、教育資源浪費、資金流失的事件時有發生。高校在資產管理、物資采購、基本建設、對外投資方面存在的諸多問題，基本上屬于內部控制缺陷問題。①劉永祥、李薇認為，高校內部控制審計是降低當前高校面臨的財務風險的需要，是加強國有資產管理的需要，是健全高校運行機制、提高高校辦學效益的需要，是加強高校內部管理、糾正高校不正當行為的需要。②

2.關于審計定位。肖建義認為，內部審計的準確定位是監督和服務。監督是審計手段和過程，提供審計服務則是內部審計的出發點和歸宿點。內部控制審計作為高校內部審計的一個重要領域，監督和服務成為其定位理所當然，只不過其側重點在于對高校內部控制制度方面的監督和服務，通過監督單位內部控制的健全性和有效性,為內部控制建設服務,為強化管理和科學決策服務,進而促進高校加強管理和提高辦學效益。③劉永祥、李薇也提出，內部審計不同于國家審計和社會審計，內部審計只有不斷開拓服務領域，提升服務質量，才能在高校內部確立地位,發揮作用。高校內部控制審計實現服務職能的途徑包括：（1）通過完善高校內部控制制度；（2）通過參與高校內部管理即直接參與高校經濟活動的決策過程，在決策過程中發表意見；（3）通過自身的工作，例如開展建設工程項目跟蹤審計，實施全過程的跟蹤審計。②

二、高校內部控制審計實務研究

1.關于審計模式。葉習紅認為高校內部控制審計不能照搬企業模式，在分析高校內部控制的特點的基礎上，提出高校內部控制審計的兩種模式，即全面審計模式和動態審計模式。全面審計模式要求成立以行政一把手為領導，各部門負責人為成員的內部控制審計領導小組，對全校所有會計控制和管理控制范圍內的活動進行評審,根據業務性質的不同，劃分教學、科研、職能管理、產業、后勤服務等多個類型，分別組織審計小組，適用范圍是尚未建立完整的內部控制制度或是以前沒有對內部控制進行審計的學校。動態審計模式要求成立以審計處為主、外聘專家為輔的內部控制監控組，對學校的內部控制制度進行動態審計，對各單位或部門內部控制制度的執行情況及出現的特殊事項開展經常性咨詢和審計服務、提出改進建議成為內部控制監控組的日常工作，適用于內部控制制度已普遍建立或曾經已實施內部控制制度全面審計且比較成功的學校。①④

李志強提出基于整合視角的高校內部控制審計模式，將內部控制審計和傳統財務報表審計進行整合，主要是為了避免重復勞動，節約審計成本，使審計結果相互利用，充分提高審計效率而從審計目標、審計內容、審計方法等方面的整合。對于國際上關于整合方式的兩種模式，一種是日本的整合方式，要求同一個審計人員審計整個過程，將兩種審計作為一個整體進行；另一種是美國的做法，既可以由同一人將兩種審計整合，也可以由項目組內的成員分工協作以完成整合審計，他認為根據我國高校的內部審計現狀，采用第二種做法較為合適。

2.關于審計方法和內容。肖建義根據中國內部審計協會發布的內部審計準則，將高校內部控制審計分為準備階段、實施階段和終結階段三個階段，并分別介紹了各階段的具體審計程序和內容，提出高校內部控制審計應防范了解不全、測試失效和評價不當三大風險③，是對高校內部控制審計方法進行的較早的探索。之后，劉紅梅也在將高校內部控制審計分為三個階段的基礎上，更為詳細具體地闡述了各階段的審計程序和內容，特別是圍繞內部控制的五要素闡述了實施階段的審計內容⑤，更能體現內部審計準則的精神。葉習紅則將高校內部控制審計的方法概括為科學編制審計方案、有效實施現場審計和務實評價審計結果三個方面。①

中國內部審計協會在深入調研、廣泛征求意見的基礎上，于2009年發布了《指南》，其中第二章《內部控制審計》從教學管理、科研管理、財務管理、房產管理、設備管理和物資采購管理六個方面介紹了高校內部控制審計的內容和方法，是至今為止對高校內部控制審計最全面系統的闡述和指導，對于提高高校內部控制審計的科學性和專業性，意義重大。

該《指南》發布后，謝衛華、徐建科在分析高校科研經費審計現狀的基礎上，結合我國普通本科院校的實際，對科研經費內部控制審計進行了探討，提出了科研經費控制環境審計中在管理層理念、職責分工和人力資源方面的關注點，要求以風險導向審計的理念對科研經費風險管理進行審計即以風險的識別、評估和應對為審計主線，以及提出了科研經費使用過程中撥付、預算、支出和結算四個環節的控制過程的審計重點。⑥⑦楊明亮則對另一方面即高校財務管理內部控制審計進行了積極探討，提出了高校財務管理內部控制審計的程序，共包括七個步驟，還特別指出進行實質性測試時可采取的四種具體方法，包括相互印證式的詢問、實地觀察、審查書面資料和重做或重新執行某些控制程序。⑧

3.關于審計評價指標體系。內部控制審計的目的是促進完善內部控制，而手段是了解、測試和評價內部控制體系的健全性、有效性。因此，恰當評價內部控制很重要。

吳明芳認為，要對其內部控制的健全性、有效性作出合理的審計評價，首先要明確高校內部控制審計評價的內容，其次是要建立科學合理的評價指標體系。其圍繞內部控制要素，在分析審計評價內容的基礎上構建了高校內部控制評價指標體系，共13項指標包括控制環境方面的5項及風險管理方面、控制活動方面、信息與溝通方面、內部監督方面的各2項。⑨

薛友麗等則構建了面向學院的高校內部控制的評價標準并將其量化，同樣是圍繞內部控制要素進行設計，該評價標準包括15項一級指標、62項明細指標，每項一級指標均被賦予了分值⑩，是一次有意義的嘗試和探索。之后，唐華琳也提出了一套高校內部控制審計評價標準體系，該體系遵循目標導向、風險導向、一般指標和具體指標相結合及定性指標和定量指標相結合四項原則，包括要素評價標準、業務層級評價標準和部門層級評價標準3個層級，并列舉了福州大學教學管理內部控制審計評價指標的一級指標及權重，更具參考價值。(11)

三、高校內部控制審計發展對策研究

范儉、楊明亮在指出高校內部控制審計存在問題的基礎上，提出加強高校內部控制審計的對策，包括切實提高對內部控制審計的認識、不斷增強審計人員綜合素質、確保內部控制審計質量及促進高校部門單位規范管理。(12)

唐華琳先深入分析了開展高校內部控制審計的難點在于：高校內部控制觀念淡薄、高校業務管理活動種類多樣化、高校內部控制評價標準不明確和高校風險管理審計較難開展。針對上述難點，其認為開展高校內部控制審計的突破路徑在于：（1）轉變思路，優化內部控制審計環境，即促進各部門完善內部控制制度并結合學校實際情況形成本校的內部控制規范；（2）開展靈活、多樣的內部控制審計，既可以開展專門的內部控制審計也可以將其與其他審計業務相結合，多開展一些專題內部控制審計，以及可采用聯合審計的形式，吸納相關業務領域的專家參與到審計小組，組成聯合審計小組；（3）構建高校內部控制評價指標體系，完善內部控制審計評價標準；（4）開展風險導向內部控制審計，規范審計程序，提高審計質量。(11)

四、高校內部控制審計研究評價

關于高校內部控制審計的研究，基本是起步于中國內部審計協會在2003年發布了《內部審計具體準則第5號——內部控制審計》之后，而更多的關注是在2009年《指南》發布之后。這些研究，涉及基本理論問題，也探討審計模式、審計方法、審計評價指標，或者提出發展對策。盡管成果不是很豐富，觀點也不太成熟，但總是對高校內部控制審計的積極有益的探索，值得肯定。筆者認為，對于高校內部控制審計，在基本理論、實務和發展對策方面還需進行更全面深入的探討。

1.關于高校內部控制審計基本理論的研究較少。首先是缺乏對《指南》的研究，除了教育部財務司于2010年出版了《教育內部審計規范》，對《指南》進行了解讀外，至今尚無其他人對《指南》中的內部控制審計基本理論進行剖析。其次是缺乏對前沿理論的探討，理論要走在實踐之前,才能充分發揮其指導作用。

2.關于高校內部控制審計實務的研究還存在一些問題。首先是介紹的審計方法普遍缺乏原創性，許多均摘自《指南》，沒有獨特的觀點和見解，因此對提高高校內部控制審計質量難以發揮較大的作用。其次是缺乏與國際的比較，國外高校的內部控制審計如何開展，與我國高校有何異同，尚無人關注。再次是對《指南》中沒有解決的關鍵問題，如何對高校內部控制進行審計評價，關注不多，盡管有少數學者探討了審計評價指標體系的建立，但指標體系只是審計評價問題的一個方面，建立了評價指標后如何發表審計意見，還有待研究。

3.關于高校內部控制審計的發展對策研究，由于缺乏對其發展過程的研究和對其現狀的調查，故能提出發展對策的學者不多，且提出的對策多是微觀層面的，即針對的是高校自身如何更好開展內部控制審計業務。但高校內部控制審計的發展，還應有宏觀層面的推進。內部控制審計，在相當一部分高校中尚未單獨開展，已經開展的高校，也是自行摸索審計步驟和程序，規范性難以保證。這些問題，單靠個別高校的力量是難以解決的。

注釋：

①葉習紅.高校內部控制審計模式及方法探討[J].企業家天地，2008（4）：185-186

②劉永祥,李薇.高校內部控制審計基本理論問題的探討[J].經營管理者，2010（11）：263

③肖建義.高校內部控制審計初探[J].湖南財經高等專科學校學報，2004，20（2）：63-64

④李志強.基于整合視角的高校內部控制審計問題研究[J].北方經濟，2012（8）：94-95

⑤劉紅梅.高校內部控制審計初探[J].財會通訊（綜合版），2011（1）：109-110

⑥黃蘇芳.高校內部控制審計之我見[J].法制與經濟，2007（8）：39

⑦謝衛華,徐建科.高校科研經費內部控制審計研究[J].商業會計，2010（23）：37-38

⑧楊明亮.論高校財務管理內部控制審計[J].財務與金融，2011（1）：69-72

⑨吳明芳.內部控制審計評價內容及指標體系的探討[J].無錫職業技術學院學報，2010，9（2）：66-68

⑩薛友麗,曹夢菲,蘇長江.高等學校內部控制審計框架構建[J].中國管理信息化，2010，13（18）：50-53

(11)唐華琳.淺析高校內部控制審計的難點及其突破路徑[J].福建農林大學學報（哲學社會科學版），2012，15（4）:58—61

(12)范儉,楊明亮.提高高校內部控制審計質量的設想[J].現代會計與審計，2010（2）:46

（作者單位：廣西民族大學審計室 廣西南寧 530006）

（責編：若佳）

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1004-4914（2014）01-133-02