管理會計運用于公立醫院管理的思考

楊雪毅

管理會計運用于公立醫院管理的思考

楊雪毅

在新的經濟社會發展形勢以及國家推行醫藥衛生體制改革的大背景下，公立醫院面臨著更加開放和更加公平的醫療市場環境。傳統的粗的放式管理顯然不適應新形勢的要求，管理會計思維和工具的運用在此時成為公立醫院有效應對機遇和挑戰的有效手段。

公立醫院；管理會計；運用；思考

一、引言

隨著經濟環境壓力的加強和財政部對管理會計體系建設的極力推行，各行業深入推動管理會計的運用既是大勢所趨，醫療行業也不例外。在新的經濟社會發展形勢以及國家推行醫藥衛生體制改革的大背景下，公立醫院面臨著更加開放和更加公平的醫療市場環境。公立醫院傳統的粗放式管理的弊端逐步顯現，對管理會計的需求必將進一步凸顯，以提供醫院決策信息。

二、管理會計的主要內容及在公立醫院運用的狀況

目前，管理會計尚沒有明確的邊界。英國皇家特許管理會計師公會（CICMA）全球教育執行董事諾爾.泰戈說，管理會計可以為企業提供信息，幫助企業進行分析進而做出明智的決策，使得企業可以更好地規劃和控制他們的行動和活動，從而改善績效，保證可持續成功。可見，管理會計是為內部提供決策信息的，這種信息不局限于財務信息。從發達國家管理會計的應用來看，管理會計主要集中在成本管理、預算管理、績效管理、內部控制及風險管理等方面，常用的管理會計工具主要有作業成本法、全面預算法、平衡計分卡等。

在市場經濟條件下，公立醫院的角色具有雙重性，既要保持公益性，同時又要在醫療市場中謀生存和發展。后者表現為一個典型的市場主體。但長期以來，會計在醫院管理中的角色一直停留在賬房先生的地位。更多的只是上傳下達，即上報醫院財務會計報告和各種統計信息，下達上級和醫院領導的會計核算任務，不能為醫院領導的決策提供信息支持。

三、管理會計在公立醫院運用水平低的原因

管理會計在部分公立醫院也在應用，但仍停留摸索和表面層次。究其原因，主要有三。

1.醫療市場市場化程度不高

盡管醫院逐步走向市場，但醫療市場化程度有限，醫療市場仍處在供方市場階段，普遍存在“以藥養醫”現象。公立醫院除了收取診療費外，還有政府補助，效益相對較好，部門公立醫院甚至效益勝于某些效益好的國有企業。效益好，成本壓力不大，是當前公立醫院普遍的狀況。醫院提供的服務幾乎都是盈利的，盡管有少部分項目虧損，但盈利部分足以彌補少量的虧損。在這種狀況下，公立醫院的經營管理是比較粗放和松懈的，對外不需要關注太多市場需求，對內不需要提供詳細、復雜的經營信息。

2.醫院治理結構不完善

“管辦不分”是導致醫院治理結構不完善的主要原因。公立醫院由衛生部門舉辦和管理，醫院法人仍然是衛生行政部門指派，并享受行政級別，出資人與管理人實為同一人，所有者和管理者沒有實現適度分離。委托代理關系在公立醫院中不明確。公立醫院產權制度不改，醫院法人治理就難以落實，公立醫院的管理水平就難以提升，對管理會計的需求顯然不足。

3.會計人員素質不高

由于醫療市場化程度不高，公立醫院管理層對市場信息和內部經營信息需求不高。與大多數行政事業單位一樣，財務部門在公立醫院的地位不高，財務工作歷來不受重視，更談不上參與醫院的戰略決策，連列席各種辦公會議和業務發展會議的機會都很少。財務部門的主要工作是核算收入支出和分配獎金，以及應付各種統計報表和各種檢查，顧不上會計核算和統計以外的信息，更談不上主動去挖掘和提供會計賬面以外的會計信息。會計人員分析財務與非財務信息的能力不高，甚至不掌握或僅掌握少量的非財務信息。有人提出，會計人員從核算和編報表向財務與非財務分析轉變是管理會計轉變的起點，醫院會計人員就是缺乏這種起點的機會和這種轉變的能力，導致會計人員的工作一直停留在核算和統計的層面。

四、公立醫院如何運用管理會計

厘清公立醫院產權，建立醫院法人治理結構，實行現代醫院管理制度是經濟社會發展的必然趨勢。公立醫院既要保持公益性又要走向市場，決定了它面臨著復雜的經營環境，在這種狀況下，管理會計顯得尤為重要。公立醫院管理層需要更多市場的和非市場的信息，需要更詳細更準確的醫療成本信息來支持決策，這都離不開管理會計的支持。如何運用好管理會計是當前公立醫院面臨的重要課題。

1.財務業務一體化是醫院管理會計的開始

業務融入會計，會計支持決策，謂之管理會計。離開業務談會計，猶如無根之木，無源之水，會計停留在毫無意義的一堆報表和數據上，離開會計談業務，猶如無方向盤的汽車和脫韁的馬匹，沒有方向指導，誤入歧途。會計源于業務，解讀業務，同時會計信息要用業務語言表達才能提供決策信息。財務業務一體化是醫院管理會計的開始，是核算型會計向價值型會計轉換的開始。財務業務信息系統高度融合是實現財務業務一體化的必要條件，它為數據共享提供了平臺和數據通道。財務業務一體化要求財務人員需要深入了解醫療業務，甚至成為醫療業務的半個專家，從醫院的大數據中發現規律，運用管理會計工具幫助醫院調整經營策略和管理手段，在經營過程獲得更多的收益。

2.醫院戰略成本管理支撐醫院發展戰略

公立醫院面臨雙體制環境，即公立醫院醫療的價格機制是政府定價，是計劃經濟行為，而公立醫院運營的環境是市場經濟環境，人力成本、設備及材料成本等由市場定價。醫療價格是相對穩定的，而人力價格，設備及材料價格等由市場定價，呈上升趨勢。從這個角度看，公立醫院的效益兩頭受壓，最大化效益可謂夾縫中謀取，開展精細化成本核算，控制醫療成本勢在必然。

公立醫院制定發展戰略，對成本進行戰略性管理顯得十分重要和迫切。戰略成本管理涉及整個醫療產業鏈，不局限于醫院內部的人工費用和材料費用等，而要延伸到前沿醫療技術的科研，關注醫療成本的源頭和醫療需求的市場狀況。運用作業成本法精確核算項目成本和病種成本，挖掘優勢學科，輔以必要資源配置和政策傾斜重點發展，調整發展戰略，在業務發展的過程中不斷調整成本管理手段，為實現戰略目標提供成本信息支撐。

3.科室貢獻和醫生貢獻決定績效分配

管理會計的一個重要運用就是績效考核和績效分配。大到醫院績效、科室績效，小到每個醫生的績效，都需要細化管理。采用科室本量利分析和醫生本量利分析可以有效提供科室和醫生對醫院的貢獻信息，結合關鍵指標法等信息決定科室和醫生個人的績效分配，體現多勞多得，優勞多得的激勵機制，最大限度激發醫護人員的積極性。

4.全面預算管理實現現金流的效益最大化

全面預算提供了全過程的預決算管理，可以較好的控制成本，調度好資金，發揮資金的最大效用。全面預算方法在于在財務預算中納入業務預算，有利于推動財務業務融合。全面預算涵蓋了醫療投資、科研、醫療、人力、運營、財務、績效分配等方方面面。伴隨著業務流的通道，作為血液的現金，流動要快，停留要有效益，不僅要滿足業務對現金流的需要又要保證效益的最大化。

5.內部控制和風險管理確保醫院資產安全和防范風險

內部控制和風險管理旨在合理保證公立醫院沿著既定的發展方向展開經營管理，保護資產安全，防范決策風險和醫療風險，避免出現大起大落。內部控制也是全面預算方案順利實施，績效考核得以正常開展，及時提供管理會計報告的重要工具。風險預警指標則是內部控制實施的晴雨表，在財務業務一體化的信息系統中設置符合公立醫院自身特點，并具有引導性、靈敏性、便捷性的風險預警指標可以滿足公立醫院風險管理的需要。

6.公立醫院需要綜合管理手段

戰略成本管理、全面預算管理、內部控制及風險管理等管理會計工具都不是單獨使用的，相互配合相互利用才能實現一加一大于二的效果。在綜合管理工具方面，平衡計分卡綜合了財務信息與非財務信息、內部信息與外部信息、人力信息與患者信息、當前信息與未來信息，從四個維度為醫院管理層提供方方面面的決策信息。平衡記分卡綜合平衡了各方面的信息，用財務和非財務信息，優化醫療流程和診治路徑，激勵醫護人員提高積極性和服務效率，創造患者價值最大化，減輕患者經濟負擔和醫療成本。

五、結論

管理會計在推動公立醫院適應市場開放和公平競爭環境，制定發展戰略，實現醫療、教學、科研、保健等一體化協調發展的過程中扮演者重要角色。當前，公立醫院需要做的就是打造財務業務一體化的平臺，使管理流程更好地兼顧業務流程和會計流程，運用好戰略成本管理、作業成本法、本量利分析、全面預算、內部控制等管理會計工具，實現公立醫院持續、快速、健康的發展。

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[4]曹巧波.管理會計的七大創新趨勢[EB/OL].

http://www.esnai.com/33/2014/0415/101203.shtml,2014-04-15.

（作者單位：廣西醫科大學附屬口腔醫院）