林業小微企業生產性生物資產的會計處理

賴秋萍

林業小微企業生產性生物資產的會計處理

賴秋萍

我國從2013年1月1日起開始在小企業范圍內全面貫徹實施《小企業會計準則》。本文針對小、微型林業企業在貫徹執行《小企業會計準則》中如何核算生產性生物資產的取得、養護、折舊、處置進行探析，與各位同行交流。

小微林業；生物資產；會計處理

林業小微企業生產性生物資產主要是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等。在小微型林業企業資產結構中生產性生物性資產比重較大，其地位相當于普通制造業的機器設備類固定資產。小微林業企業財會人員要理解《小企業會計準則》相關規定，確保生產性生物性資產會計核算信息的合法性、客觀性和完整性。

一、核算生產性生物性資產應設置的會計賬戶

小微林業企業為核算擁有的生產性生物性資產的原始成本、損耗價值和期末凈值，應至少設置“生產性生物資產”和“生產性生物資產累計折舊”兩個一級賬戶，必要時還需要設置“生產性生物資產清理”賬戶。同時，在“生產性生物資產”下設“未成熟生產性生物資產”和“成熟生產性生物資產”兩個二級明細科目，再分別生產性生物資產的種類、群別等進行下一級明細核算。

二、生物性生物資產取得時的會計處理

1.外購生產性生物資產

小微林業企業如果外購生產性生物資產，則應依據買價和支付的相關稅費。借記“生產性生物資產”、“應繳稅費”——應交增值稅（進項稅額），貸記銀行存款（或應付賬款等）。

例1：青青林場有員工10人，主營薪炭林出產木炭、果木林和種豬生產等，年營業收入100萬元。2013年1月從某林業公司購買栽種50棵可結果銀杏樹，不含稅買價總計15萬元，支付增值稅19500元，貨款尚未支付。會計處理為：

借：生產性生物資產

——成熟生產性生物資產——銀杏樹150000

應繳稅費——應交增值稅（進項稅額）19500

貸：應付賬款 169500

2.自行培育的生產性生物資產

如果企業自行繁殖的產畜和役畜，達到預定生產經營目的前發生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出，借記“生產性生物資產”（未成熟生產性生物資產），貸記“原材料”、“銀行存款”、“庫存現金”等科目。

未成熟生產性生物資產達到預定生產經營目的時，按照其賬面余額，借記生產性生物資產（成熟生產性生物資產），貸記生產性生物資產（未成熟生產性生物資產）。

例2：2013年1月，青青林場的自有母豬配種成功，生產10頭母豬崽，發生飼料費3000元，支付養豬農民工工資5000元，分攤水電費1000元，取暖費500元；4月母狗產下5只小狗，該林場擬自行喂養長大作于林場看護犬，母狗孕育小狗期間發生食物費1000元，包裹材料費500元，人工費500元，分攤取暖費200元，2013年12月，這5頭小狗能夠承擔看護林地職責。會計處理為：

（1）2013年1月母豬崽產出時

借：生產性生物資產

——未成熟生產性生物資產——母豬 9500

貸：應付職工薪酬 5000

銀行存款 1500

原材料 3000

（2）2013年4月小狗出生時

借：生產性生物資產

——未成熟生產性生物資產——看護犬2200

貸：應付職工薪酬 500

原材料 1700

（3）2013年12月

借：生產性生物資產

——成熟生產性生物資產——看護犬 2200

貸：生產性生物資產

——未成熟生產性生物資產——看護犬 2200

3.接受捐贈生產性生物資產

如果企業接受捐贈取得生產性生物資產，應按照接受捐贈取得生產性生物資產的公允價值，借記“生產性生物資產”，貸記“營業外收入”

例3：青青林場2013年1月接受某綠化護林基金捐贈的2000棵紅松樹苗，預計3年后可出產松子，捐贈方提供票據載明市場價值50000元。會計處理為：

借：生產性生物資產

——未成熟生產性生物資產——紅松樹50000

貸：營業外收入

——接受非貨幣性捐贈利得 50000

4.債務重組方式取得生產性生物資產

如果企業與其他企業發生債權債務糾紛，最后通過債務重組方式取得生產性生物資產，則應按照生產性生物資產的公允價值借記“生產性生物資產”，按可抵扣進項稅借記“應繳稅費——應交增值稅（進項稅額）”，按重組債權的賬面余額與接受的生產性生物資產的公允價值和增值稅之間的差額，借記“營業外支出（債務重組損失）”，按重組債權賬面余額貸記“應收賬款”或“應收票據”等。

例4：青青林場2013年2月賒銷給長白山森林特產公司原木一批，不含稅價款150000元，增值稅率13%，由于長白山森林特產公司當年經營十分困難，無力全額償還該筆債務，雙方于12月達成債務重組協議如下：長白山森林特產公司用自有蘋果樹抵償該筆債務，該批蘋果樹的不含稅公允價值為100000元，適用增值稅率為13%，假定青青林場已對該筆應收款項提取了5000元的壞賬準備金，承擔運輸蘋果樹的運費3000元（可抵扣7%的增值稅）。12月20日，長白山森林特產公司按照協議將該批蘋果樹移栽至青青林場。則青青林場2013年12月會計處理如下：

借：生產性生物資產——成熟生產性生物資產

——蘋果樹 102970

應交稅金——應交增值稅（進項稅額）13210

壞賬準備 5000

營業外支出——債務重組損失 51320

貸：應收賬款 169500

銀行存款 3000

5.非貨幣性資產交換取得生產性生物資產

如果小微林業企業以非貨幣性資產交換方式取得生產性生物資產，則應參照《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》有關規定進行處理，按照換入生產性生物資產的公允價值加相關稅費，并在此基礎上加上或者減去補價作為生產性生物資產的入賬價值。

例5：2013年5月青青林場與長白山森林特產公司達成如下協議：青青林場用公允價值為60000元的10棵成熟紅松樹交換長白山森林公司的500棵核桃樹苗，并向對方支付補價10000元，該批核桃樹苗的公允價值為40000元。紅松樹賬面原價50000元，已計提折舊10000元，核桃樹苗賬面價值20000元（還未計提折舊），紅松樹和核桃樹苗均適用13%的增值稅率，假定不考慮其他稅費，則交換雙方會計處理如下：

青青林場會計處理應為：（支付補價方）

（1）將紅松樹轉入清理

借：生產性生物資產清理

——成熟生產性生物資產——紅松樹 40000

生產性生物資產累計折舊 10000

貸：生產性生物資產

——成熟生產性生物資產——紅松樹50000

（2）支付補價

借：生產性生物資產清理

——成熟生產性生物資產——紅松樹 10000

貸：銀行存款 10000

換入核桃樹苗的入賬價值=60000+60000×13% +10000=77800（元）

（3）將換入核桃樹苗入賬

借：生產性生物資產

——未成熟生產性生物資產——核桃樹 77800

貸：生產性生物資產清理

——成熟生產性生物資產——紅松樹50000

營業外收入

——非貨幣性資產交換利得 27800

長白山森林特產公司的會計處理應為：（收取補價方）

換入紅松樹的入賬價值 =40000+40000×13% -10000=35200（元）

①將核桃樹苗轉入清理

借：生產性生物資產清理

——未成熟生產性生物資產——核桃樹20000

貸：生產性生物資產

——未成熟生產性生物資產

——紅松樹 20000

②收取補價款

借：銀行存款 10000

貸：生產性生物資產清理

——未成熟生產性生物資產——核桃樹 10000

③將換入紅松樹入賬

借：生產性生物資產

——未成熟生產性生物資產——核桃樹35200

貸：生產性生物資產清理

——未成熟生產性生物資產

——核桃樹 10000

營業外收入

——非貨幣性資產交換利得 25200

三、生產性生物性資產養護期間的會計處理

小微林業企業擇伐、間伐或撫育更新等生產性采伐而補植林木類生產性生物資產發生的后續支出，借記“生產性生物資產”（未成熟生產性生物資產），貸記“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。

生產性生物資產發生的管護、飼養費用等后續支出，借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。

例6：青青林場2013年6月—8月擇伐、間伐薪炭林發生人工工資40000元，運輸費2000元；1—12月飼養護林犬，每月消耗飼料、糧食2000元.工人工資500元。相關會計處理應為：

（1）支付運費、計提采伐工人工資

借：生產性生物資產

——未成熟生產性生物資產——薪炭林 42000

貸：應付職工薪酬 40000

銀行存款 2000

（2）每月領取飼料糧食、計提工資

借：管理費用 2500

貸：原材料 2000

應付職工薪酬 500

四、生產性生物性資產計提折舊的會計處理

小微林業企業應從生產性生物資產投入使用月份的次月按直線法計提折舊，停止使用的生產性生物資產，應當從停止使用月份的次月起停止計提折舊。企業應當根據生產性生物資產的性質和使用情況，合理確定生產性生物資產的預計凈殘值，一經確定，不得隨意變更。

例7：假定例4資料中青青林場接受抵債的蘋果樹于2014年5月全部開始投產，該批果樹的產果壽命預計為5年，估計的凈殘值率為3‰。則青青林場應在2014年6月開始用直線法計提折舊。

月折舊額=100000×（1-3‰）/5/12=1661.67（元），每月計提折舊時：

借：管理費用 1661.67

貸：生產性生物資產累計折舊

——蘋果樹 1661.67

五、生物性資產報廢處置的會計處理

小微林業企業已作為“生物性生物資產”核算的動、植物發生死亡、毀損等，需要報廢時，應通過“生產性生物資產清理”科目核算，最終將該項生物性生物資產的賬面價值結轉到“營業外收入”或者“營業外支出”賬戶。

例8：青青林場50棵銀杏樹因蟲害瀕臨死亡，無法再出售。已知該批銀杏樹原賬面價值30萬元，已經計提折舊20萬元，該筆業務即報廢處置生產性生物資產業務。會計處理應為：

（1）借：生產性生物資產清理 100000

生產性生物資產累計折舊 200000

貸：生產性生物資產

——銀杏樹 300000

（3）借：營業外支出

——處置生產性生物資產損失 100000

貸：生產性生物資產清理 100000

[1]《小企業會計準則實務操作指南》，2011年4月，人民出版社，中華會計網校著.

[2]2013年版小企業會計準則講解，2013年1月，立信會計出版社，小企業會計準則編審委員會編著.

（作者單位：漢中職業技術學院）