基于營業稅改征增值稅的文獻綜述

劉曉波

基于營業稅改征增值稅的文獻綜述

劉曉波

我國現行增值稅與營業稅并行帶來諸多問題，凸顯了營業稅改征增值稅（以下簡稱營改增）的必要性，營改增是結構性減稅的關鍵所在，是拉動經濟結構調整與促進經濟發展方式轉變的一項重大變革，也是完善科學稅制的必然選擇。當前營改增的難點主要有哪些，其基本步驟和目標應該如何設計和實施，這些問題均引起眾多學者討論。通過梳理近年來關于營改增的相關研究成果，有助于強化對我國營改增的深入理解，掌握進一步改革方向和實施路線。

增值稅；擴圍改革；文獻綜述

營改增是商品勞務系統化征稅改革的迫切需要，當全部商品勞務的生產、供應、銷售均征收增值稅，才可能避免重復征稅問題，同時，改革也會引起稅收體制不確定性增加，并對財政收入產生不利影響。

一、營改增國外研究綜述

C.F.Siemens（1921）最早在德國正式提出增值稅的涵義，法國最早征收增值稅，增值稅自身擁諸多優越性，但不同國家征管范圍不統一，征稅范圍越寬，抵扣鏈條越徹底，越有效避免重復征稅，充分激發其內在的制約機制，征管成本也更低，如果對全部商品勞務征收增值稅，將達到增值稅最理想設計狀態。

范德·P·甘地認為：鑒于中小企業財務核算體系并不健全，不同程度加大稅收征管難度，增加稅收征管成本，較小的企業規模，很難產生較多增值稅收入，可以豁免征收中小企業的增值稅。

Kehoe（1991）根據可計算的一般CGE均衡模型，探究增值稅在西班牙對消費者福利產生的影響。

Jenkins（2000）通過投入產出表實施研究發現：財政收入銳減系營業稅改征增值稅引起稅基萎縮所致，尼泊爾政府采取增大稅基與稅收確保財政收入平衡。

Piggott&John（2001）研究顯示：經濟效率因增值稅的稅基變大而降低。

Allen Benjamin Lee（2002）研究發現，基于經濟效率與管理便捷的電子商務課稅，應開征增值稅以取代美國現行地方的銷售與使用稅，即使增值稅征收成本相對偏高，由于其稅收中性與征收高效率被國際普遍認可，美國礙于政治原因沒有順利實施增值稅，但美國學者卻從未停止過對增值稅的研究。

Alexandre Mathis（2004）歐盟中有15個國家（2000），大約有69%采取標準稅率征收，其它采取特別稅率征收，實施結果表明實際整體稅率比標準稅率低30%。

Richard M Bird and Pierre-Pascal Dendron（2007）增值稅無法解決發展（或轉型）中國家面臨的全部財政問題，但絕大多數國家歷史經驗顯示：如果一國財稅體系中消費稅占比夠大，則增值稅必定是最好的稅制組織形式。

Thomas F Crossley（2011）2008年英國通過暫時性削減增值稅率，后續效果致使物價下降1.2%，物品購買增加1.2%。

國際財政研究協會（2011）增值稅免稅政策使歐洲生產效率下滑，支柱性產業競爭力下降，投入產出減少，統一市場遭到破壞。

二、營改增國內研究綜述

增值稅是我國流轉稅中最重要的稅種，其收入占流轉稅收入比重最高，國內學者研究觀點與角度不同，只有增值稅征收范圍覆蓋流通所有環節，才能形成完整抵扣鏈條，盡可能消減重復征稅，對流通環節形成內在制約。

（一）營改增的必要性

蔡昌（2011）認為營改增可以消除重復征稅，保持稅收中性，遏制偷稅逃稅，通過增值稅擴圍改革帶來的利益，對增值稅擴圍改革將面臨的困境缺乏有效分析，不夠完整全面。

施文潑、賈康（2010）以稅制完善、經濟結構調整、稅收征管不同角度研究增值稅與營業稅并存產生的問題，揭示營業稅改征增值稅的緊迫性。

童錦治（2001）、張云華（2011）通過增值稅征收范圍的具體實踐，目前經濟發展，征管條件角度分析，以為推動營改增不具緊迫與必要性，觀點考慮改革的現實阻礙，應穩步推動，比較合理，但對改革的必要性、緊迫性認識過于謹慎。

龔廣虎（1996）、福州市地稅局課題組（1999）、袁春明（2000）、劉植材（2001）、彭浩東（2002）、田清正（2003）、王斌（2004）、林楓（2006）、侯攻（2008）、陜西外商投資企業會計學會課題組（2009）、平新喬（2009、2010）、施文潑（2010）、胡怡建（2011）等認為營業稅存在問題并支持營改增。

（二）營改增的難點

胡怡建（2011）分析營改增面臨的困難：模式選擇、制度設計、財政承受、企業負擔、地方接受、價格控制、征管協調、立法推動，提出應對措施，整體分析較全面。

張云華（2011）認為營改增面臨主要困難為經濟發展水平和稅收征管技能，基于發票基礎的增值稅抵扣制度，征管條件要求頗高，但我國征管基礎較弱，此觀點對改革模式、財政承受能力等重難點缺乏廣度和深度分析。

劉明慧（2010）認為，營改增要厘清和考量的難點為課稅范圍擴容的領域遴選，稅負檔次設計，稅收分配關系在中央和地方的再次調整，觀點認為應先將交通運輸業并入征稅范圍，并沒涉及符合條件的其他行業并入征稅范圍。

施文潑、賈康（2010）以為處理好中央地方稅收分配關系是營改增的關鍵所在，充分兼顧多方利益，認為中央政府負責增值稅立法和征管權，并制定稅法、統一征管，中央與地方稅收分配是基于地區的均等化因素以最終消費地為考量基礎的。

李曉明（2009）、胡怡建（2011）認為，營改增面臨稅收收入分配和納稅人分類管理難等問題，稅收收入分配是最敏感與核心問題，但認為除此難點改革將步入坦途，有失偏頗。

（三）營改增的路徑選擇

蔡昌（2011）建議營改增實施多步驟、分階段的擴圍措施：適當擴大增值稅一般納稅人的征收范圍；首先考慮建筑業、交通運輸業、物流業、倉儲業、代理業、租賃業等與工商業關系密切的傳統行業；其次深入“分稅制”改革；最后擴展到郵政通訊業、娛樂業、旅游業、房地產業等，對于維護行業稅負公平均衡頗具有實際意義。

施文潑、賈康（2010）通過營改增構建覆蓋全部商品服務的增值稅稅制，增值稅稅權由中央管轄，并與地方共同分享，分享比例需要全面考慮所在地人口數量、消費水平與能力、基本公共服務需求、當地財政收入水平與能力，改革路徑設想：相機推動資源稅稅制改革；中期適時推動房地產稅相關改革；建設地方稅收體系中支柱性財源；營改增在地方財政收入有一定支撐力時推進，不強求“一步到位”，方案從破除稅收收入中央與地方分成出發，分步推進，方便操作。

管朝龍（2009）與施文潑、賈康觀點趨同，以為改革應遵循先易后難、分層分類、逐步推進原則，對于重復征稅和重要行業首先實施征收，其他行業時機成熟再征收。

王金霞（2009）針對營改增實施步驟分別提出近期、中期及終極目標，近期把運輸業、倉儲業、物流業納入征收范圍；中期把建筑業納入征收范圍；最終把金融保險、郵政電信等納入征稅范圍，研究的最大硬傷是基本未考慮營改增后地方稅收入可能失去穩定保障，進而阻礙改革推進。

郭艷萍、傅貴勤（2008）以增值稅類型、稅率安排、征稅范圍比較發現在加強征管工作同時加大對違法行為的治理，得出我國營改增的結論，交通運輸業、建筑業等行業改革應“漸進式”進行，條件成熟后納入其他行業，直至覆蓋全部服務業。

孫綱（2011）認為應先選取交通運輸業作為試點，先擴圍與生產關系密切的行業，然后依次擴圍到其他行業，規避一步到位擴圍改革面臨的相關問題。

江笑云等（2010）依據42個部門相關數據（2007）通過投入產出表構造靜態可計算一般均衡模型，分析結果：一步到位擴圍改革可以滿足稅收中性要求，增加有效需求，促進經濟發展，優化產業結構，實現產業升級。

（四）營改增對中央與地方財政關系影響

王金霞（2009）認為營改增必須重新構建（或調整）現行財政分配體制：穩健調整，保持固有利益分配格局與稅務機構設置，構建以財產稅為主體稅種的地方稅體系；激進改革，在擴圍同時把國稅與地稅機構融合成內部統一協調、征管高效的稅務系統。

楊默如（2010）研究認為營改增后行業增值稅歸屬執行原來的營業稅分成機制；改革后行業增值稅分成比例為中央與地方按75：25。

施文潑、賈康（2010）為彌補營改增后地方收入的損失，構建地方可靠的財政收入保障體制，形式上由中央與地方分成予以確定，實質上需考慮地方基本公共服務需求、人口數量、消費水平、地方財政收入能力等分成依據，營改增后，房產稅、資源稅將成為地方稅體系中主體稅種。

蔡昌（2010）認為，營改增將導致增值稅與營業稅基此增彼減，同時影響中央、地方利益調整：中央利用轉移支付方式調節與地方收入分配；探索中央、地方利益均衡體制和合作方式；征收物業稅、社會保障稅、環保稅。

龔輝文（2010）營改增后要考慮地方收入的影響及地稅職能改變，過渡型改革對原隸屬地方營業稅收入部分改革后依舊歸屬地方，或基于營改增后部分稅款調整增值稅收入在中央、地方間分成比例；徹底改革型明確中央、地方收入所屬，規定國稅局和地稅局相關職責，重新設計頂層。

孫鋼（2011）由于營業稅占地方財政收入超過25%，無論營改增分步實施還是一步到位，均涉及財政體制變動，可調整增值稅分享比例，可調整稅收返還數額，可進行轉移支付，由于調整難度大，他建議地方因運輸業少收入部分由稅收返還加以解決。

肖緒湖、汪應平（2011）營改增將沖擊本不健全的地方稅體系，擴大增值稅在稅收中的份額，對地方收入不穩定性與風險性產生影響，徒增中央、地方稅收利益矛盾。

魏陸（2011）營改增對財政體制主要影響有：國稅局負責征收改革后的增值稅，中央、地方分配比例需重新劃分；經過轉移支付、稅收返還方式，確保地方稅收利益；改革后服務業的增值稅繼續由地稅負責征管，收入歸屬地方；國稅局與地稅局合并后重設中央、地方收入所屬關系，改革后增值稅實施轉移支付、調整分享比例措施。

胡怡建（2011）營改增涉及在中央、地方之間如何分享收入，及分稅制體制改革問題。

董其文（2011）增值稅擴圍將導致地方預算內財力水平銳減，只有調整中央、地方分配關系，方能爭取地方支持擴圍改革。

李麗琴（2012）經計算增值稅、營業稅（2010年數據）融合后，按增值稅分成比例，地方財政會銳減8368億元，目前，轉移支付是彌補地方利益損失的有效手段，經財政數據分析表明，對促進財政均等化而言，專項轉移支付作用最大，逐漸取消稅收返還，重構一般性和專項轉移支付。

胡怡建（2011）認為能否承受改革對財政收入產生的影響是營改增能否順利進行的前提，通過合理稅制促進經濟增長方式轉變，但改革不宜犧牲更多地方利益，服務業擴圍改革后，增值稅收入成為中央、地方共享收入。

路春城、李磊（2010）增值稅征收范圍要涵蓋商品、勞務全部環節，但增值稅擴圍受財政體制與征管水平制約，消費型增值稅狀態下固定資產的抵扣范圍依然不清。

胡曉奇（2006）基于完整鏈條的理論實施增值稅擴圍，會導致地方稅收銳減，需要重新劃分中央、地方財政。

王琦（2006）研究增值稅、營業稅稅額、實際人均GDP（1985-2004），發現增值稅、營業稅、經濟增長具有協調關系，建議整合增值稅、營業稅并實施結構性減稅措施。

董其文（2010）若增值稅替代營業稅，地方預算內可動用資金將大為減少。

張悅等（2010）模擬研究結果顯示，增值稅擴圍改革后增值稅收入較之前要低。

施文潑（2010）營改增后中央、地方分成依據：地方財政收入水平與增值稅征收數額、地方人口水平、消費能力、基本公共服務需要。

唐向（2002）、汪德華（2009）、施文潑（2010）、劉淼（2011）、劉海慶（2011）、李文婧（2011）等對稅收收入歸屬也進行相關研究。

（五）營改增對行業稅負影響

邵瑞慶、巫珊玲等（2002）問卷調查61家運輸企業，對3年（1998-2000）資料實施研究，17%稅率時，公路、內河、沿海運輸、港口裝卸企業平均實際稅負7.9%；13%稅率時，企業平均實際稅負3.8%；10%稅率時，企業平均實際稅負1.4%，運輸業執行10%企業稅負可降低。

平新喬、張海洋等（2010）實證研究我國增值稅與營業稅的稅負構成，有些服務業、地區所有服務業中，營業稅已超過增值稅實際稅負，應逐步推進營改增，避免重復征稅，降低三產稅負。

甘啟裕（2011）運輸業營業稅率3%，因無法抵扣進項稅，企業實際承擔10.7%的稅負，完全消費型增值稅下，運輸業稅負比征收營業稅時要低。

孫鋼（2011）分析營改增對行業影響，建筑業征收增值稅，稅負增加17%；房地產業征收增值稅，稅負減輕55%；運輸業擴圍后對運輸設備價值高、當年進項稅大（高鐵、民航、遠洋運輸）的行業或無稅可征。交通運輸業營改增后，運費按17%計算抵扣，眾多服務業因缺乏進項稅、抵扣不足而增加稅負。

歐涉遠（2012）征收營業稅時，運輸企業負擔3%營業稅，征收11%增值稅時，企業增值稅約為營業收入2.24%，在完全消費型增值稅模式下運輸業稅負，低于征收營業稅時的稅負。

姜明耀（2011）通過投入產出表模擬計算，擴圍改革促使服務業比工業稅負波動更大，10%稅率時，工業稅負平均下降1.52%，服務業稅負平均上升1.2%。

胡怡建（2011）采用投入產出表展開研究，17%增值稅率下財政收入增加，13%、10%增值稅率下減少，擴圍改革后財政收入受稅率大小、服務業增值率、中間品投入結構、設備工器具抵扣比例影響。

聶海峰（2011）根據投入產出模型發現，如果流轉稅能后向轉嫁，則工業在產生稅收轉嫁同時稅負下降，但服務業、免稅農業實際稅負增加。

汪沖（2011）通過社會核算矩陣創建靜態增值稅CGE模型，研究表明，基于不完全消費型增值稅情況，把建筑業、運輸業、倉儲業納入擴圍范圍，會使效率更高且經濟更優。

潘明星（2002）、汪德華（2009）、龔輝文（2010）、趙麗萍（2010）、劉淼（2011）、張國強（2011）、李文婧（2011）等對稅率調整進行了相關研究。

（六）營改增對稅收征管影響

孫鋼（2011）認為營改增會涉及國稅局和地稅局征收范圍的變化，改革后增值稅由國稅局征收，原負責運輸業營業稅征管人員同時調入國稅局，地稅局逐漸邊緣化。

肖緒湖、汪應平（2011）營業稅作為地方主體稅種，分行業營業稅征管模式較為成熟，地稅局征管質量及效率顯著提高，營改增必將涉及國稅局與地稅局之間融合及管理體制整合。

魏陸（2011）服務業征收增值稅后，如何強化專用發票管理，擴圍改革后服務業增值稅征收機關的確定，國稅局與地稅局如何協調，服務業出口退稅如何操作，體制與技術性問題解決困難。

胡怡建（2011）增值稅擴圍改革后服務業增值稅由國稅機構征收，將對地稅局產生較大沖擊，因為營業稅是地稅局負責征收的最大稅種，失去對營業稅征管，地稅局職能和存在理由也會受到質疑，影響稅務機構設置的重大變革。

甘啟裕（2011）為確保完成征收任務，應付營改增后國稅局增加的征收任務，要增設必須的機構與人員。

張云華（2011）我國第三產業具特殊與復雜性：建筑業成本復雜、金融業采購少、服務業財務不規范，擴圍改革后面臨重大稅收征管困難。

蘇玲（2011）作為地方最大稅種的營業稅在擴圍改革中被覆蓋，地稅局與人員明顯過剩，同時國稅局征收工作激增，動態調整原國稅、地稅局及人員配置。

靳萬軍（2011）增值稅擴圍后，地方稅體系中失去營業稅與企業所得稅，應盡快明確地方主體稅種，構建新的稅種體系，充實地方稅收征管范圍。

三、總結

綜上所述，學術界關于營改增的觀點雖不盡相同，但均認同兩稅并行已對經濟運行造成扭曲，不利于經濟結構轉型，為順利推進營改增，把握改革觸及的重難點，妥善處理地方財政收入增長、稅收收入分成比例、設計改革模式、完善稅收征管手段、推進立法等。

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（作者單位：遼寧經濟管理干部學院）