油氣資產相關的所得稅暫時性差異分析

文//何宏鑫

油氣資產相關的所得稅暫時性差異分析

文//何宏鑫

從事油氣開采的企業所擁有或控制的井及相關設施和礦區權益統稱油氣資產。由于會計準則和稅法對油氣資產在初始計量、后續計量等方面規范處理不同，一些油氣資產賬面價值和計稅基礎存在暫時性差異，有些暫時性差異在會計核算時需要確認，從而對油氣生產企業的資產負債狀況和經營結果產生影響，也會對企業所得稅繳納產生影響。

油氣資產初始計量方面

礦區權益

會計準則規定，為取得礦區權益而發生的成本應當在發生時予以資本化。稅法規定，在商業性生產前發生礦區權益支出，可在發生的當期，計入當期損益，或者自對應的油（氣）田開始商業性生產月份的次月起，分3年按直線法計提的折耗準予扣除。

如果按照稅法要求，將該支出發生當期計入損益，而會計上予以資本化，將產生應納稅臨時性差異，形成遞延所得稅負債。若稅法將該支出按直線法計提的折耗準，在初始計量方面與會計準則不會產生差異。

例：某油田公司購買取得一個礦區，當時發生的款項支出為80萬元。此外，由于購買而產生的礦區成本為45萬元。該公司在購買取得礦區權益時，還發生手續費、登記費、法律費等成本一共6000元。

該公司尚未開始商業性生產，稅法要求按照計入當期損益計稅，則產生應納稅暫時性差異，會計處理：

稅法要求，對進入商業性生產之后對本油（氣）田新發生的礦區權益，對應的油（氣）田開始商業性生產月份的次月起，按直線法計提的折耗。在初始計量方面與會計準則不會產生差異。

礦區權益資本化和礦產資源資本化緊密聯系在一起，是采礦權購入資本化和探礦權占有資本化的過程。礦產資源資本化是指將礦產資源確認價值，進行資本運營，并按會計“資本化”方式處理的過程。它有3層含義：一是采礦權購入資本化 。礦山企業有償取得礦產資源采礦權，將其整體價值以折耗的方式分期轉入產品成本費用的會計處理方法。二是探礦權占有資本化。勘探企業有償取得礦產資源探礦權，在一定區域勘探礦產資源，將探礦權價值及勘探支出予以掛賬，用以同未來獲取礦產資源發現權風險收益相配比的會計處理方式。三是礦產資源所有權收益資本化。礦產資源所有者——國家將獲到的礦產資源所有權回報以資本金或其他資金的形式投向礦山企業或礦山環境治理及生態恢復而進行的資本運營的管理模式。

油氣勘探支出

油氣勘探支出區分鉆井勘探支出和非鉆井勘探支出。

（1）鉆井勘探支出

會計準則規定，鉆井勘探支出按照是否發現了探明經濟可采儲量區分資本化，對發現了探明經濟油氣儲量的勘探支出，予以資本化，反之計入當期損益。 稅法規定，鉆井勘探支出是否確定該井可作商業性生產，凡確定該井可作商業性生產，且該鉆井勘探支出形成的資產符合《實施條例》第五十七條規定條件的，應予以資本化，自對應的油（氣）田開始商業性生產月份的次月起，可不留殘值，按直線法計提的折舊準予扣除，其最低折舊年限為8年。具體區分三種情況。

第一，未發現探明經濟可采儲量，不能確定該井可作商業性生產的，會計和稅法均計入當期費用，不會產生初始計量方面的差異。

第二，發現了探明經濟可采儲量，不能確定該井可作商業性生產的，稅法要求計入當期損益計稅，而會計上予以資本化，則會產生應納稅暫時性差異，產生遞延所得稅負債。

第三，發現了探明經濟可采儲量，且確定可作商業性生產的，會計和稅法均要求資本化，則不會產生初始計量方面的差異。

（2）非鉆井勘探支出

會計準則規定，非鉆井勘探支出于發生時計入當期損益。稅法規定，油氣企業在開始商業性生產前發生的勘探支出（不包括預計可形成資產的鉆井勘探支出），可在發生的當期，從本企業其他油（氣）田收入中扣除；或者自對應的油（氣）田開始商業性生產月份的次月起，分3年按直線法計提的攤銷準予扣除。

稅法要求分3年按直線法計提的攤銷，會計準則要求記入當期損益，將會產生可抵扣暫時性差異，產生遞延所得稅資產。

油氣開發支出

會計準則規定，油氣開發活動所發生的支出，應當根據其用途分別予以資本化，作為油氣開發形成的井及相關設施的初始成本。稅法規定，油氣企業在開始商業性生產之前發生的開發支出，可不分用途，全部累計作為開發資產的成本，自對應的油（氣）田開始商業性生產月份的次月起，可不留殘值，按直線法計提的折舊準予扣除，其最低折舊年限為8年。

油氣開發支出，會計和稅法均要求予以資本化，不會產生初始計量方面的差異。

油氣資產棄置費用

因為資產的棄置義務與油氣開發活動直接相關，并且由于石油天然氣企業行業較高的油氣資產棄置費用，按照新準則規定，應當考慮預計棄置費用因素，油氣資產應按其取得時的成本及預計的棄置費用折現值入賬。而依據企業所得稅法稅前據實扣除原則，棄置費用不構成固定資產的成本，在實際發生時，作為當期費用一次性扣除。

油氣資產初始確認時，賬面價值大于計稅基礎，產生應納稅暫時性差異，產生遞延所得稅負債。

油氣資產的后續計量方面

油氣資產折耗

會計準則規定，油氣生產企業應當采用產量法或年限平均法對井及相關設施和礦區權益計提折耗。目前，油氣生產企業一般采用產量法對井及相關設施和礦區權益計提折耗，對油氣資產開始生產的當月起，計提折耗，按照產量發法攤銷，一般折舊年限為14年，不留殘值。稅法規定，油氣企業在開始商業性生產之前發生的開發支出，可不分用途，全部累計作為開發資產的成本，自對應的油（氣）田開始商業性生產月份的次月起，可不留殘值，按直線法計提的折舊準予扣除，其最低折舊年限為8年。

對于礦區權益支出，稅法規定，按直線法計提的折耗。會計準則規定，為取得礦區權益而發生的成本應當在發生時予以資本化。

由于會計和稅法對油氣資產折耗方法不同，對企業的所得稅費用產生一定影響。由于在折舊或者攤銷方法、折舊開始計提期間、折舊年限等方面的差異，造成了會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定的計稅基礎之間的差異，產生了應納稅暫時性差異或者可抵扣暫時性差異，形成遞延所得稅負債或者遞延所得稅資產。企業在會計核算時，應考慮當期應繳納所得稅稅額，結合遞延所得稅負債或者遞延所得稅資產變動額，最后確認當期企業所得稅費用。

例：某油氣生產企業2009年1月份投產1口油井480萬元，會計上采用產量法計提折舊，投產當月開始計提折舊，凈殘值為零；計稅時按年限平均法計列折舊，使用年限10年，凈殘值為零，稅法上規定投產次月開始計提折舊。企業適用的所得稅稅率為25%。

從2010年5月開始直到遞延所得稅負債期末余額最大時，均借記所得稅費用，貸記遞延所得稅負債。當遞延所得稅負債余額開始減少時，遞延所得稅負債開始轉回，直到該油井報廢當期期末，與該項資產相關的遞延所得稅負債將全部轉回。

下表2009年固定資產賬面價值與計稅基礎不同應予確認的遞延所得稅情況如下：

采用直線法計提折舊，固定資產的轉移價值平均攤配于其使用的各個會計期間，這種方法沒有考慮固定資產使用過程中產出量的非均衡性，不符會計上配比原則。采用加速折舊法，可使固定資產成本在使用期限中加快得到補償，從各個具體年份來看，由于采用加速的折舊法，使應計折舊額在固定資產使用前期攤提較多而后期攤提較少。目前，油田處于開發階段的中后期，開采難度越來越大，產量逐年遞減，油氣生產企業采用產量折舊法，其實是一種加速折舊法。這種折舊方法使得折耗額在油氣資產在使用前期計提較多而后期較少，在產量遞減情況下，折耗額與油氣產量呈正比例關系，體現會計上的配比原則，能夠真實反映企業經營狀況。

不同折舊方法導致年度折舊額不同，導致企業稅后利潤額也不同。如果企業根據稅后利潤進行分配，根據時間價值原則，資金推遲發放對企業更有利，因此考慮這方面因素，加速折舊法會減少企業稅后利潤，對企業更有利。

油氣資產減值

會計準則規定，油氣資產主要有礦區權益(包括探明礦區權益和未探明礦區權益)、井及相關設施、輔助設備及設施。根據油氣準則規定，對于這些資產的減值處理。稅法規定，企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。

由于會計準則和稅法規定不同，產生可抵扣暫時性差異，形成遞延所得稅資產。

與油氣資產相關的其他方面

油氣資產屬于固定資產，因此，對其初時計量也應遵照會計準則和稅收法規方面的要求。

固定資產初始計量方面差異

會計準則規定，購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，新準則考慮了時間價值因素，規定固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。稅法規定，按照購買價款作為計稅基礎。此時，初始計量的賬面價值和計稅基礎產生可抵扣暫時性差異及遞延所得稅資產。

會計準則規定，自行建造的固定資產成本由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成，對已達到預定可使用狀態但沒有辦理竣工決算的固定資產，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊。待辦理竣工結算后，再按照實際成本調整原來的暫估價值，但不調整原已計提的折舊。稅法規定，按竣工結算前實際發生的支出作為計稅基礎，對預定可使用狀態的把握以竣工結算為標志。新準則并沒有將預定可使用狀態等同于工程的竣工結算，由于確認固定資產的時點不同，產生應納稅暫時性差異、遞延所得稅負債。

會計準則規定，對融資租入的固定資產成本，在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中的較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。稅法規定，以租賃合同約定的付款總額或公允價值為計稅基礎。初始計量時，賬面價值與計稅基礎存在差異，產生應納稅暫時性差異、遞延所得稅負債。

會計準則規定，固定資產的后續支出符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本；不符合固定資產確認條件的，應當在發生時計入當期損益。稅法規定，對于滿足大修理支出條件的支出，歸入長期待攤費用，并按照固定資產尚可使用年限分期攤銷；不能同時滿足條件的，可以直接計入當期費用。由于會計上的折舊年限和稅法攤銷年限不同，可能形成應納稅暫時性差異或者可抵扣暫時性差異，形成遞延所得稅負債或者遞延所得稅資產。

稅法規定，企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。此時，初始計量的會計賬面價值和計稅基礎產生可抵扣暫時性差異，該無形資產的確認不是產生于企業合并交易、同時在確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，按照所得稅會計準則的規定，不確認該暫時性差異的所得稅影響。

環保節能設備購置所得稅抵免

稅法規定，環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的，該專用設備的投資額的10%可以從企業當年的應納稅額中抵免；當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉抵免。該抵免不是資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的，但從性質上可以減少未來期間企業的應納稅所得額和應交所得稅，屬于可抵扣暫時性差異。企業預計未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額利用該抵免額時，應確認相關的遞延所得稅資產。

油氣企業應規范企業所得稅核算、繳納流程，嚴格按照業務流程處理會計業務，減少企業涉稅風險。在會計期末，企業應準確區分不同的油氣資產的賬面價值、計稅基礎、暫時性差異，準確核算企業所得稅相關的資產、負債及應繳納企業所得稅稅額。

中國石化勝利油田孤東采油廠）